Если организация сможет доказать, что питьевую воду она приобретала для обеспечения работникам нормальных условий труда, то есть подтвердит использование питьевой воды для осуществления облагаемых НДС операций, предъявленный поставщиком налог она вправе принять к вычету. Точно так же она имеет право принять к вычету НДС по аудио- и видеотехнике, если обоснует необходимость использования данной техники в своей текущей деятельности.

Разумеется, для применения налогового вычета по НДС при покупках непроизводственного назначения должны быть выполнены остальные условия, установленные в статьях 171 и 172 НК РФ, — питьевая вода или бытовая техника приняты к учету, что подтверждается первичными документами, и у организации имеется должным образом оформленный счет-фактура поставщика.

Предположим, указанное имущество организация не использует в облагаемой НДС деятельности. Значит, не выполняется условие о том, что вычет НДС возможен лишь по активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения. Следовательно, принять НДС к вычету в подобной ситуации нельзя.

Чтобы принять НДС к вычету по приобретенным активам, покупателю следует выполнить три обязательных условия, установленных в пункте 2 статьи 171 и пункте 1 статьи 172 НК РФ. То есть данные активы поставлены (отгружены) и приняты к учету, используются для осуществления облагаемых НДС операций и у покупателя имеются правильно оформленные счета-фактуры от поставщиков. Однако в отдельных ситуациях выполнения только этих условий бывает недостаточно. Так, в случае с покупкой питьевой воды или бытовой техники и электроники непроизводственного назначения следует выполнить еще одно требование — стоимость указанных активов должна быть учтена при расчете налога на прибыль. Речь идет о связи между правом на вычет НДС и положениями пункта 1 статьи 252 НК РФ в части экономической обоснованности расходов. Если расходы не соответствуют критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, их нельзя признать в целях налогообложения прибыли. Следовательно, НДС при покупках непроизводственного назначения, предъявленный в составе таких расходов, не может быть принят к вычету (п. 49 ст. 270 НК РФ).

Замечу, что указанного дополнительного требования не содержится в Налоговом кодексе. В соответствии с главой 21 НК РФ право на вычет НДС не ставится в зависимость от включения стоимости приобретенных товаров в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль. Иначе говоря, для применения вычета "входного" НДС источник, за счет которого осуществлены расходы, значения не имеет. Важен лишь тот факт, что приобретенные активы (питьевая вода, бытовая техника) используются для осуществления деятельности, облагаемой данным налогом.

Вместе с тем следует признать, что между порядком отражения произведенных расходов в налоговом учете и возможностью применения вычета по НДС существует определенная связь. Считается, что если питьевая вода, бытовая техника и электроника непроизводственного назначения не используются ни в производстве продукции, ни для управленческих нужд организации, то их приобретение не является экономически обоснованным. Значит, на стоимость данных активов нельзя уменьшить налогооблагаемую прибыль. Это одновременно означает, что указанные активы не используются при совершении операций, признаваемых объектом обложения НДС, следовательно, вычет НДС по ним неправомерен.

Например, организация смогла обосновать и документально подтвердить необходимость покупки питьевой воды и бытовой техники. В налоговом учете затраты на их приобретение она включила в расходы на создание нормальных условий труда для своих работников на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Проблем с вычетом НДС по таким расходам у организации возникнуть не должно. Ведь она подтвердила, что приобретенные активы используются для производственных или управленческих целей и поэтому участвуют в совершении операций, облагаемых НДС. Аналогично сомнений в правомерности вычета "входного" НДС не возникает при покупке электроники для комнаты отдыха и психологической разгрузки, переговорной комнаты, зала совещаний или помещения службы охраны и документальном обосновании данных расходов.

Если же из документов, имеющихся в организации, не следует, что питьевая вода или бытовая техника необходима для производственных или управленческих нужд, то расходы на ее приобретение не учитываются в целях налогообложения прибыли. Из этого можно сделать вывод — питьевая вода или бытовая техника не используется при совершении операций, облагаемых НДС. То есть права на вычет "входного" НДС организация не имеет.

Итак, организациям, которые не учли при расчете налога на прибыль расходы на приобретение питьевой воды, бытовой техники и электроники непроизводственного назначения, право на вычет НДС с указанных расходов скорее всего придется отстаивать в суде.

НДС ПРИ НЕПРОИЗВОДСТВЕННОМ ХАРАКТЕРЕ ПОТРЕБЛЕНИЯ ОБЪЕКТОВ I. Общие положения 1. Объект налогообложения и налоговая база. Понятие «непроизводственный характер потребления объектов» при исчислении НДС содержится в ст.2 Закона РБ от 19.12.1991 № 1319-XII «О налоге на добавленную стоимость» (далее - Закон). Согласно подп.1.1.1 п.1 указанной статьи объектами налогообложения признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности на территории Республики Беларусь (за исключением операций, указанных в ст.3 Закона), включая обороты по передаче внутри организации, а также индивидуальным предпринимателем для собственных нужд произведенных и приобретенных товаров (работ, услуг), за исключением основных средств, для собственного потребления непроизводственного характера, стоимость которых не относится на издержки производства и обращения. Вместе с тем полное определение этого термина приведено в п.2 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением МНС РБ от 31.01.2004 № 16 (с изменениями и дополнениями) (далее - Инструкция): собственное потребление непроизводственного характера объектов, стоимость которых не относится на издержки производства и обращения, - это любое их потребление, за исключением отнесения на затраты, участвующие в исчислении облагаемой налогом прибыли (подоходного налога). Указанное определение непроизводственного характера потребления применяется с 1 января 2004 г. в связи введением в республике налогового учета. Далее по тексту данный термин будет именоваться «отнесение стоимости объекта за счет собственных источников». Таким образом, использование на собственные нужды объектов, стоимость которых относится за счет собственных источников плательщика, является объектом обложения НДС. При этом необходимо обратить внимание, что налогообложению подлежит как стоимость приобретенных на стороне объектов, так и стоимость объектов, созданных самим плательщиком. Кроме того, налогом облагается не только стоимость потребленных, приобретенных и произведенных товаров и работ, которые (результат которых) по своей сути имеют материальное выражение, но и стоимость услуг, как собственного производства, так и оказанных сторонними организациями, а также имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, не имеющих такой материальной «оболочки». Одновременно следует иметь в виду, что объект налогообложения возникает и в тех случаях, когда продавец объектов, стоимость которых отнесена за счет собственных источников, не является плательщиком НДС (например, индивидуальный предприниматель, организация, применяющая упрощенную систему налогообложения). Пример 1 Организация приобрела для собственных нужд кофе, чай у индивидуального предпринимателя (ИП), который не является плательщиком НДС, на сумму 120 000 руб. При списании их стоимость отнесена за счет собственных источников. В учете организации данные операции отражаются следующим образом: Д-т 60 - К-т 51 - 120 000 руб. - произведена оплата ИП за кофе, чай без НДС; Д-т 10 - К-т 60 - 120 000 руб. - оприходованы кофе, чай; Д-т 92 - К-т 10 - 120 000 руб. - на стоимость списываемых для собственных нужд кофе, чая; Д-т 92 - К-т 68 - 21 600 руб. (120 000 x 18%) - исчислен НДС от стоимости кофе, чая, списанных за счет собственных источников (согласно п.26 Инструкции источником погашения НДС является источник, за счет которого производится списание самого объекта). Налоговая база при реализации произведенных плательщиком объектов определяется в соответствии с п.9 Инструкции как стоимость этих объектов, исчисленная исходя: - из применяемых цен (тарифов) на объекты с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без включения в них налога; - из регулируемых розничных цен (тарифов), включающих в себя налог. Согласно подп.10.2 Инструкции налоговая база при передаче внутри организации, а также индивидуальным предпринимателем для собственных нужд произведенных и приобретенных объектов, за исключением основных средств и нематериальных активов, для собственного потребления непроизводственного характера, стоимость которых не относится на издержки производства и обращения; для использования в качестве основных средств и нематериальных активов объектов собственного производства, а также объектов (этапов) завершенного капитального строительства определяется исходя из фактически произведенных затрат по производству и (или) приобретению объектов с учетом требований п.9 Инструкции. При использовании для собственных нужд части стоимости объектов налоговая база определяется по каждой части стоимости. Пример 2 Организация производит декоративные кашпо для цветов. Для оборудования комнаты отдыха переданы для использования на непроизводственные нужды десять кашпо. В данном случае в учете организации следуют записи: Д-т 43 - К-т 20 - 200 000 руб. (10 шт. x 20 000 руб.) - списана фактическая себестоимость продукции; Д-т 10 - К-т 43 - 200 000 руб. - приняты на учет кашпо в составе предметов для собственного потребления непроизводственного характера; Д-т 92 - К-т 10 - 200 000 руб. - кашпо при передаче в эксплуатацию списаны на расходы, неучитываемые при налогообложении прибыли (предметы стоимостью до одной базовой величины списываются единовременно на расходы по мере передачи их в эксплуатацию в соответствии с постановлением Минфина РБ от 23.03.2004 № 41 «Об установлении лимита отнесения имущества к отдельным предметам в составе оборотных средств»); Д-т 92 - К-т 68 - 36 000 руб. - исчислен НДС при списании кашпо за счет собственных источников (в соответствии с п.13.2 Инструкции). В соответствии с подп.8.4 Инструкции цена приобретения объектов определяется путем суммирования фактически произведенных расходов на их покупку, за исключением налогов, неотносимых на увеличение стоимости объектов. Цена приобретения безвозмездно полученных объектов определяется исходя из рыночной стоимости на дату их оприходования. Пример 3 Организация безвозмездно получила новогодние гирлянды для украшения офиса. В учете данная операция будет отражена: Д-т 10 - К-т 92 - 150 000 руб. - оприходованы безвозмездно полученные гирлянды; Д-т 18 - К-т 92 - 27 000 руб. - на сумму предъявленного НДС (в соответствии с п.31 Инструкции при безвозмездном получении от плательщиков Республики Беларусь объектов выделенные суммы налога принимаются к вычету при оприходовании объектов); Д-т 68 - К-т 18 - 27 000 руб. - НДС принят к вычету; Д-т 92 - К-т 10 - 150 000 руб. - списаны за счет собственных источников гирлянды, пришедшие в негодность; Д-т 92 - К-т 68 - 27 000 руб. - исчислен НДС при списании гирлянд за счет собственных источников. Таким образом, при исчислении НДС по объекту, стоимость которого относится за счет источников собственных средств, следует определить, является данный объект приобретенным, произведенным или полученным безвозмездно. 2. Момент фактической реализации. Момент фактической реализации при использовании произведенных и приобретенных объектов (части стоимости объектов) для собственного потребления непроизводственного характера определяется с учетом п.13.2 Инструкции как день их списания за счет соответствующих источников. Следовательно, в том налоговом периоде, в котором производится списание стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности за счет собственных источников, осуществляется исчисление налога на добавленную стоимость по таким операциям независимо от установленного учетной политикой метода определения выручки от реализации. Таким образом, если объект списан за счет собственных средств в сентябре, то данный оборот включается в налоговую декларацию по НДС за январь - сентябрь. Одновременно надо иметь в виду, что согласно п.26 Инструкции источником погашения исчисленной суммы НДС является источник, за счет которого относится объект, по которому исчислен налог. Из изложенного следует, что сумма исчисленного НДС отражается по дебету того счета, на котором отражается стоимость объектов, использованных для собственного потребления непроизводственного характера. 3. Место реализации. Пункт 1.1.4 ст.2 Закона, в котором определен объект обложения НДС при собственном потреблении непроизводственного характера объектов, содержит указание о том, что объект обложения возникает по оборотам по реализации объектов на территории Республики Беларусь. Таким образом, если местом реализации таких объектов не является территория Республики Беларусь, то нет и необходимости в исчислении НДС. Место реализации объектов определяется в соответствии с п.14 Инструкции и нормами ст. и 33 Общей части Налогового кодекса РБ. Пример 4 При составлении авансового отчета по командировке в Республику Польша директор на основании представленного счета из гостиницы указал сумму за проживание, превышающую установленные законодательством нормативы расходов по найму жилого помещения. Согласно коллективному договору работникам аппарата управления возмещаются расходы по найму жилого помещения сверх установленных нормативов за счет источников собственных средств. В данном случае местом реализации услуг является место нахождения организации, оказывающей услуги (подп.14.3.4 Инструкции), т.е. территория Республики Польша. Следовательно, такие услуги признаются выполненными (оказанными) за пределами Республики Беларусь и налогом на добавленную стоимость не облагаются, хотя и не относятся на издержки производства и обращения. Пример 5 При командировке в г.Гродно, имеющей непроизводственный характер, работником приобретен билет на автобус по маршруту Минск - Гродно. В этом случае местом реализации транспортных услуг является Республика Беларусь и их стоимость облагается налогом на добавленную стоимость. По транспортным услугам, имеющим непроизводственный характер потребления, оказанным по внутриреспубликанским маршрутам (Минск - Гродно), вычет НДС производится на основании проездных документов, в которых указана соответствующая сумма налога, подтверждающая факт оплаты услуг (п.32 Инструкции). 4. Ставки НДС. При отнесении стоимости объекта за счет собственных источников исчисление НДС производится по той ставке, по которой предусмотрено налогообложение данного объекта при реализации его на территории Республики Беларусь. Пример 6 Организация ввезла в марте 2004 г. из Литовской Республики продовольственный товар - птицу в живом весе. В соответствии с перечнем продовольственных товаров, утвержденным постановлением Совета Министров РБ от 09.02.2000 № 175, данный товар подлежит обложению НДС по ставке 10% только при ввозе его на таможенную территорию Республики Беларусь. Следовательно, при отнесении стоимости этого товара импортером за счет собственных источников налогообложение производится с применением общей ставки в размере 18%. Пример 7 Организация приобрела в розничной торговой сети в Республике Беларусь канцелярские товары для собственного потребления, стоимость товаров отнесена за счет собственных источников. Организация розничной торговли в расчетном документе выделила расчетную ставку НДС по данному товару. В соответствии с подп.15.3 Инструкции исчисление налога при реализации товаров, приобретенных у плательщиков, исчисляющих налог по расчетной ставке, производится по расчетной ставке, указываемой такими плательщиками в первичных учетных документах. Следовательно, налогообложение этих товаров при отнесении их стоимости за счет собственных источников производится также с применением расчетной ставки. В то же время в соответствии с нормой подп.15.4.2 Инструкции плательщики имеют право при реализации объектов исчислять НДС по ставке 18%, если иное не установлено подп.15.2.2 Инструкции. Согласно п.16 Инструкции налогообложение оборотов по реализации объектов по различным ставкам производится только при условии наличия раздельного учета оборотов по реализации таких объектов. В случае отсутствия такого учета налогообложение оборотов по реализации производится по ставке 18%, за исключением исчисления налога по расчетной ставке в порядке, установленном настоящей Инструкцией. Данное условие применяется и к исчислению НДС при собственном потреблении непроизводственного характера объектов. Следует иметь в виду, что при отнесении за счет собственных источников стоимости работ (услуг), по которым налогообложение производится по нулевой ставке (например, стоимости железнодорожного билета в Варшаву при командировке, имеющей непроизводственный характер), нулевая ставка НДС не применяется. Обложение производится по ставке НДС 18%. 5. Льготы по НДС. В соответствии с п.20 Инструкции положения ее подп.18.2 и п.19 распространяются также на плательщиков, у которых указанные расходы не учитываются при исчислении облагаемой налогом прибыли (подоходного налога), на суммы, указанные в п.12 Инструкции, а также на суммы вознаграждений, сборов и (или) других аналогичных платежей, полученных по договорам аренды с выкупом, поручения, комиссии или консигнации либо иным аналогичным договорам, предусматривающим реализацию объектов, освобожденных от налога, если п.19 не установлено иное. Основанием применения покупателем освобождения от налога служит указанная продавцом в первичных учетных документах запись: «Освобождение по подп.__ ст.3 Закона «О НДС». Пример 8 Организация приобрела изделия медицинского назначения, освобождаемые в соответствии с законодательством от НДС. Вместе с тем продавец изделий - резидент Республики Беларусь отказался от льготы, в связи с чем в сопровождающих документах им предъявлен НДС. При отнесении стоимости этих изделий покупатель не вправе применить льготу, так как нет основания для применения освобождения - записи в первичных учетных документах: «Освобождение по подп.2.1 ст.3 Закона «О НДС». Предъявленная продавцом сумма налога принимается к вычету в общеустановленном порядке. Таким образом, льготы, установленные Законом , применяются при использовании льготируемых объектов для собственного потребления непроизводственного характера. При этом следует иметь в виду, что если льгота установлена не Законом, а каким-либо иным законодательным актом, то при отнесении стоимости льготируемого объекта за счет собственных источников налог исчисляется в общеустановленном порядке. 6. Участие в распределении налоговых вычетов. В соответствии с подп.34.1 Инструкции в случае одновременного использования приобретенных (ввезенных) объектов, за исключением основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации объектов, операции по реализации которых освобождены от налогообложения, и объектов, операции по реализации которых подлежат налогообложению, отнесение суммы налога, уплаченной плательщиком, на затраты плательщика по производству и реализации товаров (работ, услуг) осуществляется нарастающим итогом с начала года исходя из доли оборота по реализации объектов, освобожденных от налогообложения, в общей сумме оборота по реализации объектов. Пунктом 2 Инструкции установлено, что выручкой является сумма оборота. Суммой оборота признается сумма налоговой базы и налога, исчисленного от этой налоговой базы, а также сумма увеличения налоговой базы. При определении удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов, из суммы оборота исключаются: - санкции за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров; - налоговая база и сумма налога по импортируемым работам и услугам; - налоговая база по приобретенным товарам (работам, услугам), освобожденным от налога, переданным для собственного потребления непроизводственного характера; - цена приобретения реализованных ценных бумаг; - стоимость реализованных долей в уставных фондах организаций; - налоговая база по объектам, приобретенным на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь; - налоговая база по объектам (этапам) завершенного капитального строительства, принятым на учет в качестве основных средств. Таким образом, при наличии использования товаров (работ, услуг) для собственного потребления непроизводственного характера расчет удельного веса производится с учетом оборотов по собственному потреблению непроизводственного характера объектов, за исключением приобретенных товаров (работ, услуг), освобожденных от налога, переданных для собственного потребления непроизводственного характера. Кроме того, согласно п.1 Правил заполнения налоговой декларации (расчета) по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением МНС РБ от 31.01.2004 № 17, указанный оборот, исключаемый при расчете удельного веса, не отражается в строке 8 налоговой декларации по НДС. Как следует из вышеизложенного, налоговая база по произведенным товарам (работам, услугам), освобожденным от налога, и налоговая база по произведенным и приобретенным объектам, облагаемым НДС, переданным для собственного потребления непроизводственного характера, участвуют в определении удельного веса, принимаемого для распределения налоговых вычетов. 7. Вычет НДС. Согласно п.30 Инструкции вычету подлежат суммы налога: - предъявленные продавцами плательщику при приобретении им объектов; - уплаченные плательщиком при ввозе объектов на таможенную территорию Республики Беларусь; - уплаченные в бюджет Республики Беларусь при приобретении объектов на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь. Таким образом, Инструкцией не предусмотрены ограничения по вычету сумм «входного» налога, относящихся к объектам, использованным для собственного потребления непроизводственного характера. Одновременно следует иметь в виду, что если плательщик относит суммы «входного» налога на стоимость приобретенных объектов, то при отнесении стоимости этих объектов за счет собственных источников выделение суммы налога и принятие ее к вычету не производится. II. Особенности налогообложения в отдельных случаях собственного потребления объектов 1. Непроизводственное потребление основных средств и нематериальных активов. В соответствии с подп.34.10 Инструкции не подлежат вычету суммы налога, уплаченные (подлежащие уплате) при приобретении либо при ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь основных средств и нематериальных активов, а также при использовании в качестве основных средств и нематериальных активов объектов собственного производства, включая объекты (этапы) завершенного капитального строительства, если эти основные средства и нематериальные активы используются для собственного потребления непроизводственного характера. Указанные суммы налога относятся на увеличение стоимости приобретаемых (ввозимых) объектов. Пример 1 Мебельная фабрика передала произведенную мебель для оборудования медсанчасти, созданной при фабрике. Медсанчасть содержится за счет собственных источников организации. В соответствии с подп.5.1.1 Инструкции объектом налогообложения признаются обороты по передаче внутри организации, а также индивидуальным предпринимателем для собственных нужд для использования в качестве основных средств и нематериальных активов объектов собственного производства, а также объектов (этапов) завершенного капитального строительства. Учитывая изложенное, принятие на учет в качестве основных средств мебели собственного производства облагается налогом на добавленную стоимость. При этом исчисленная при принятии на учет мебели сумма НДС относится на увеличение стоимости мебели. Указанные операции в учете отражаются записями: Д-т 43 - К-т 20 - 1 200 000 руб. - отражена фактическая себестоимость изготовленной мебели; Д-т 08 - К-т 43 - 1 200 000 руб., Д-т 01 - К-т 08 - 1 200 000 руб. - введена в эксплуатацию в составе основных средств мебель для оборудования медсанчасти; Д-т 01 - К-т 68 - 216 000 руб. - исчисленный НДС отнесен на увеличение стоимости мебели. Таким образом, при непроизводственном потреблении основных средств и нематериальных активов их стоимость не облагается НДС. При этом по этим основным средствам и нематериальным активам отсутствует вычет сумм «входного» налога. Потребление основных средств и нематериальных активов производится путем начисления износа (амортизации). Непроизводственное их потребление заключается в отнесении амортизации за счет собственных источников. Согласно п.7 Инструкции оборотами по реализации признается начисление амортизационных отчислений, сумма которых не относится на затраты, участвующие в исчислении облагаемой налогом прибыли (подоходного налога), по основным средствам, приобретенным в период с 1 января 2000 г. по 31 декабря 2001 г. Значит, амортизационные отчисления по основным средствам, относимые за счет собственных источников, являются объектом обложения НДС, если эти основные средства были приобретены в период с 1 января 2000 г. по 31 декабря 2001 г. Одновременно надо иметь в виду, что в соответствии с п.81 Инструкции сумма налога по приобретенным в период с 1 января 2000 г. по 31 декабря 2001 г. основным средствам и нематериальным активам, амортизационные отчисления по которым не относятся на затраты по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), может относиться за счет источников собственных средств. При отнесении амортизационных отчислений по указанным основным средствам за счет источников собственных средств исчисление налога не производится. Данное положение применяется и в отношении основных средств и нематериальных активов, приобретенных без налога на добавленную стоимость. Следовательно, если по приобретенным в указанный период основным средствам сумма «входного» налога была отнесена на их стоимость, то при отнесении амортизационных отчислений по этим основным средствам за счет источников собственных средств НДС не исчисляется. При ликвидации основных средств, приобретенных до 1 января 2000 г., объект налогообложения отсутствует согласно п.6.9 Инструкции. Однако стоимость работ и все расходы по ликвидации указанных основных средств являются объектом обложения НДС, поскольку они не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. 2. Отнесение за счет собственных источников приобретенных банковских услуг. Каждая организация и индивидуальный предприниматель в процессе осуществления хозяйственной деятельности вступают во взаимоотношения с банками. Значительная часть спектра банковских услуг при налогообложении пользуется государственными преференциями. В подп.19.22 Инструкции дан перечень услуг банков и небанковских кредитно-финансовых организаций, освобожденных на территории Республики Беларусь от налога на добавленную стоимость. При собственном потреблении непроизводственного характера этих услуг вышеназванными субъектами предпринимательской деятельности на основании п.20 Инструкции также применяется льгота по НДС. Пример 2 Предприятие приобрело для своих работников в целях перечисления заработной платы банковские пластиковые карточки за счет собственных средств. В соответствии с подп.19.22.2 Инструкции освобождаются от налогообложения обороты по реализации на территории Республики Беларусь банками и небанковскими кредитно-финансовыми организациями операций по осуществлению банковского обслуживания клиентов, в т.ч. операций, связанных с ведением расчетных (текущих), депозитных или иных счетов, а также операций, непосредственно связанных с денежными переводами, перечислениями или поручениями, долговыми обязательствами, чеками либо другими обращающимися платежными средствами. В освобождаемые от налога доходы включаются доходы от банковского обслуживания клиентов в виде комиссионных, а также возмещаемых клиентами банкам расходов по проведению операций. К данному виду доходов также относятся доходы от выполнения операций по всем видам пластиковых карточек, за исключением возмещения стоимости самих карточек. Следовательно, при непроизводственном характере потребления банковских пластиковых карточек объект обложения НДС возникает только в части стоимости самих карточек. Стоимость обслуживания карточек (комиссионные банка и т.п.), отнесенная за счет собственных средств организации, налогом не облагается. 3. Хищение, порча, брак товаров, отнесенные за счет собственных источников. В соответствии с п.7 Инструкции оборотом по реализации, подлежащим налогообложению, признаются недостача, хищение и порча товаров сверх норм естественной убыли. Моментом фактической реализации по возмещению недостач, порчи и хищений объектов, за исключением работ и услуг, является день составления сличительной ведомости или иного документа, подтверждающего их недостачу, порчу и хищение (подп.13.2 Инструкции). Следовательно, в указанных случаях возникает объект налогообложения в момент обнаружения недостачи, хищения, порчи независимо от порядка отражения этих оборотов в бухгалтерском учете. Пример 3 Стоимость украденного имущества, в отношении которого получено решение правоохранительных органов о прекращении следствия по уголовному делу, отнесена за счет собственных источников в октябре 2004 г. Указанное имущество находилось в составе основных средств, и после совершения кражи в январе 1999 г. его стоимость была отнесена на счет 84 «Недостачи и потери от порчи ценностей». В связи с применением до 2000 г. метода исчисления НДС исходя из добавленной стоимости оборот по хищению имущества объектом обложения налогом не являлся. Вместе с тем в рассматриваемой ситуации производится списание за счет собственных источников фактически не стоимости похищенного имущества, числящегося на соответствующих счетах учета материальных ценностей, а неистребованной дебиторской задолженности, возникшей в связи с хищением имущества и невозмещением суммы причиненного вреда. В данном случае непроизводственное потребление объектов не имеет места и, следовательно, указанный оборот по списанию недостачи за счет собственных источников объектом обложения НДС не является. 4. Отнесение за счет собственных источников расходов на приобретение определенных прав. В соответствии с подп.18.2 Инструкции не признаются объектом налогообложения и не подлежат налогообложению суммы, полученные уполномоченными органами за совершаемые действия при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав (государственная пошлина, все виды лицензионных, регистрационных, патентных пошлин и сборов, а также пошлины и сборы, взимаемые государственными органами, в т.ч. органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами), платежи за пользование природными ресурсами, налоги за пользование лесными фондами и другие виды платежей в бюджет, государственные внебюджетные и целевые бюджетные фонды. Согласно п.20 Инструкции указанные расходы не облагаются НДС у плательщиков, у которых они не учитываются при исчислении облагаемой налогом прибыли (подоходного налога). Рассмотрим на примерах отдельные случаи отнесения за счет собственных источников расходов на приобретение определенных прав. Пример 4 Организация списывает за счет собственных источников лицензию, срок действия которой еще не истек. Исходя из вышеприведенных положений Инструкции остаточная стоимость списанной лицензии не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость. Пример 5 Организация за счет собственных источников приобретает в посольстве США в Республике Беларусь визу. Согласно ст.28 Венской конвенции о дипломатических сношениях от 18.04.1961 вознаграждения и сборы, взимаемые дипломатическим представительством при выполнении своих официальных обязанностей, освобождаются от всех налогов, сборов и пошлин. Учитывая изложенное, а также нормы подп.18.2 и п.20 Инструкции, стоимость визы и услуги по выдаче визы посольством США в Республике Беларусь, приобретаемые организацией, не являются объектом обложения НДС в случае отнесения их за счет собственных источников организации. Пример 6 Организация платит разовый сбор за кратковременную стоянку во время парковки автотранспортных средств. Сбор возмещается из собственных источников. В соответствии с Законом РБ от 18.11.2004 № 339-З «О бюджете Республики Беларусь на 2005 год» областные, Минский городской Советы депутатов, Советы депутатов базового территориального уровня вправе вводить на территории соответствующих административно-территориальных единиц сборы с пользователей парковкой (стоянкой) в специально оборудованных местах. Таким образом, сбор за парковку, предназначенный для поступления в местный бюджет, уплачиваемый организацией за счет собственных источников, налогом на добавленную стоимость не облагается. Пример 7 Организация относит стоимость приобретенных контрольных знаков по ввозимому пиву за счет собственных источников. Согласно подп.2.10 п.2 ст.3 Закона освобождаются от налогообложения обороты по реализации на территории Республики Беларусь по номинальной цене почтовых марок (за исключением коллекционных), маркированных открыток и конвертов, акцизных марок, марок пошлин и сборов, уплачиваемых в соответствии с законодательством Республики Беларусь. В связи с этим оборот по приобретению контрольных знаков для маркировки ввозимого на территорию Республики Беларусь пива солодового, отнесенный за счет собственных средств организации, налогом на добавленную стоимость не облагается. 5. Непроизводственный характер потребления нормируемых расходов организации. Главой 4 Инструкции о порядке исчисления и уплаты в бюджет налогов на доходы и прибыль, утвержденной постановлением МНС РБ от 31.01.2004 № 19 (с изменениями и дополнениями), установлены затраты, учитываемые при налогообложении прибыли, в т.ч. в пределах норм, установленных законодательством. Таким образом, расходы, произведенные сверх установленных законодательством норм, при определении облагаемой налогом прибыли в составе затрат по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг) не учитываются, т.е. имеют непроизводственный характер потребления и вследствие этого могут облагаться налогом на добавленную стоимость. Командировочные расходы. Нормы оплаты командировочных расходов при служебных командировках за границу утверждены постановлением Минфина РБ от 30.01.2001 № 7 (с изменениями и дополнениями). Объект обложения налогом на добавленную стоимость возникает в том случае, если местом реализации работ (услуг), включаемых в командировочные расходы организации и имеющих непроизводственный характер потребления, является Республика Беларусь. Стоимость работ (услуг), включаемых в командировочные расходы и имеющих непроизводственный характер потребления, местом реализации которых не является Республика Беларусь, налогом на добавленную стоимость не облагается. Такие работы (услуги) признаются выполненными (оказанными) за пределами Республики Беларусь. Одной из составляющих командировочных расходов является стоимость проезда командированного работника к месту назначения и обратно. Подтверждением приобретения такой транспортной услуги служит билет на тот или иной вид транспорта. В соответствии с письмом МНС РБ от 04.10.2004 № 2-1-8/7360 приобретенные посредством покупки билета транспортные услуги по маршруту, одна из конечных точек которого находится за пределами Республики Беларусь, и транспортные услуги, маршрут оказания которых не затрагивает территорию Республики Беларусь или проходит через нее транзитом, имеющие непроизводственный характер потребления, признаются услугами, оказанными за пределами Республики Беларусь, и не включаются в оборот по реализации, признаваемый объектом налогообложения. Приобретенные посредством покупки билета транспортные услуги по внутриреспубликанским перевозкам, имеющие непроизводственный характер потребления, облагаются налогом на добавленную стоимость. В то же время имеются особенности вычета сумм НДС по билетам, стоимость которых отнесена за счет собственных источников, в зависимости от маршрута перевозки командированного работника. Согласно п.34.3 Инструкции не подлежат вычету суммы налога, уплаченные при приобретении (ввозе) объектов, за исключением основных средств и нематериальных активов, приходящиеся к оборотам по реализации объектов за пределами Республики Беларусь. Следовательно, сумма «входного» налога по приобретенным посредством покупки билета транспортным услугам по маршруту, одна из конечных точек которого находится за пределами Республики Беларусь, и транспортным услугам, маршрут оказания которых не затрагивает территорию Республики Беларусь или проходит через нее транзитом, имеющим непроизводственный характер потребления, к вычету не принимается и относится на стоимость этих услуг. По транспортным услугам, имеющим непроизводственный характер потребления, оказанным по внутриреспубликанским маршрутам, вычет НДС производится на основании проездных документов, в которых указана соответствующая сумма налога, подтверждающая факт оплаты услуг (п.32 Инструкции). Представительские расходы. В соответствии с нормами расходов на прием и обслуживание иностранных делегаций и отдельных лиц, утвержденными постановлением Совета Министров РБ от 10.05.2001 № 676 (в ред. постановления Совета Министров РБ от 15.07.2002 № 949), к указанным расходам относятся оплата гостиницы (включая стоимость завтрака) для членов делегации, переводчика и сопровождающих лиц, оплата питания членов делегации и сопровождающих лиц, культобслуживание, бытовое обслуживание, оплата услуг переводчика, не состоящего в штате организации, оплата транспортных услуг. При отнесении стоимости указанных услуг сверх установленных норм за счет собственных источников необходимо иметь в виду, что некоторые из приобретаемых услуг могут быть освобождены от налогообложения. Так, согласно подп.2.7 п.2 ст.3 Закона и подп.19.7 Инструкции обороты по реализации на территории Республики Беларусь услуг в сфере культуры и искусства (в т.ч. реализация билетов и абонементов на театрально-зрелищные, культурно-просветительные мероприятия) по перечню таких услуг, определяемому Советом Министров Республики Беларусь, освобождены от налога на добавленную стоимость. В комплекс культурно-просветительной работы также входит деятельность эстетического направления, в т.ч. проведение спектаклей и концертов. Перечень услуг в сфере культуры и искусства (включая реализацию билетов и абонементов на театрально-зрелищные и культурно-просветительные мероприятия), обороты по реализации которых на территории Республики Беларусь освобождаются от налога на добавленную стоимость, утвержден постановлением Совета Министров РБ от 18.04.2000 № 534. В остальных случаях налогообложение отнесенных за счет собственных источников услуг в сфере культуры производится в общеустановленном порядке (например, услуги по проведению экскурсий). Если в культурную программу по обслуживанию иностранной делегации включено посещение игровых заведений, то следует иметь в виду, что обороты по реализации на территории Республики Беларусь услуг, непосредственно связанных с азартной игрой на предприятиях, занимающихся игорным бизнесом, освобождены от НДС в соответствии с подп.2.23 п.2 ст.3 Закона. Налогообложение и вычет НДС по приобретенным посредством покупки билета транспортным услугам, относящимся к представительским расходам, имеющим непроизводственный характер потребления, производится в порядке, аналогичном командировочным расходам. Расходы на содержание служебного легкового автотранспорта. Постановлением Совета Министров РБ от 03.05.1999 № 638 «О расходах на содержание служебного легкового автотранспорта» (с учетом изменений и дополнений) установлено, что юридические лица и их обособленные подразделения включают в себестоимость продукции (работ, услуг) расходы на содержание только одной единицы служебного, кроме специального, или используемого для служебных поездок личного легкового автотранспорта в пределах установленных норм. Расходы на содержание служебного, кроме специального, легкового автотранспорта и на использование для служебных поездок личного легкового автотранспорта сверх установленного количества и норм осуществляются за счет прибыли, остающейся в распоряжении юридических лиц и их обособленных подразделений. Таким образом, при отнесении стоимости потребленного как на территории Республики Беларусь, так и на территории зарубежных государств топлива за счет собственных источников организации (индивидуального предпринимателя) возникает объект обложения налогом на добавленную стоимость. Исчисление НДС производится в том налоговом периоде, на который приходится день списания топлива за счет соответствующих источников (подп.13.2 Инструкции). 14.01.2005 г. Константин Самец, экономист Журнал «Главный Бухгалтер. ГБ» № 3, 2005 г. Для более детального изучения см.: 1.

Внимание! Важная информация! Если приобретенные товары (работы, услуги) не предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС, то суммы "входного" НДС по таким товарам (работам, услугам) к вычету не принимаются.

В соответствии с п.

2 ст. 170 НК РФ суммы "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, учитываются в их стоимости, если эти товары (работы, услуги) приобретены:

1) для целей осуществления операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг) (передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд), не облагаемых НДС (освобожденных от налогообложения);

2) для использования при осуществлении операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;

3) для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст.

4) лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС, либо лицами, освобожденными от обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ.

Во всех перечисленных выше ситуациях суммы "входного" НДС не отражаются на счете 19, а учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг). Счета-фактуры, полученные от поставщиков, подшиваются в журнал учета полученных счетов-фактур без регистрации в книге покупок.

Обратите внимание! Факт использования товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС, сам по себе не является достаточным основанием для предъявления к вычету суммы "входного" НДС.

Важным условием, дающим право на вычет, является наличие счета-фактуры поставщика, оформленного в соответствии с требованиями ст.

169 НК РФ.

При отсутствии счета-фактуры (либо при наличии счета-фактуры, не соответствующего требованиям ст. 169 НК РФ) налогоплательщик не имеет права на вычет суммы "входного" НДС. Однако в этом случае, в отличие от перечисленных выше ситуаций, "входной" НДС в стоимость

товаров (работ, услуг) не включается, а списывается со счета 19 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" без уменьшения на эту сумму налоговой базы по налогу на прибыль.

Пример 8.2. Организация - плательщик НДС приобрела товары, предназначенные для перепродажи. Поставщик выставил счет-фактуру с нарушением требований, установленных ст. 169 НК РФ: в счете-фактуре указан неправильный ИНН поставщика.

В данном случае организация не имеет права предъявлять к вычету НДС по приобретенным товарам.

Что в такой ситуации делать бухгалтеру организации?

Можно обратиться к поставщику с просьбой внести в счет-фактуру соответствующие изменения. После внесения изменений бухгалтер может предъявить сумму НДС к вычету.

Если возможности связаться с поставщиком нет, бухгалтеру организации не остается ничего иного, как отнести сумму "входного" НДС на счет 91. При расчете налога на прибыль эта сумма не будет учитываться в составе расходов.

Любой бухгалтер знает, что предъявленный НДС при определенных условиях может быть принят к вычету. Однако существуют случаи, когда в силу законодательства либо сложившейся ситуации это невозможно.

Когда разрешено учитывать уплаченный НДС в составе расходов, снижающих базу по налогу на прибыль?

Что по этому поводу говорит Налоговый кодекс?

Как трактуют его нормы налоговые органы, и всегда ли их точка зрения подкрепляется судебной практикой?

Обо всем этом пойдет речь в данной статье.

Действующее законодательство предусматривает вполне определенные операции, когда предъявленный налогоплательщику НДС может быть включен в стоимость товаров, снижая базу для расчета налога на прибыль. Об этом говорится в статье 170 Налогового кодекса. Согласно пункту 2 этой статьи, отнести налог на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) можно в следующих случаях:

• если они используются для осуществления необлагаемых НДС операций — ст.149 НК;
• если произведенная с их применением продукция будет реализована за пределами территории России — ст.148 НК;
• если приобретающее их лицо не является плательщиком НДС либо освобождено от уплаты этого налога;
• если они приобретены для тех операций которые не являются объектом по НДС (например, безвозмездная передача сооружений государственным органам и другие операции, перечисленные в пункте) — 2 ст.146 НК РФ.

Это исчерпывающий перечень операций, входной НДС по которым можно отнести на стоимость товаров, работ или услуг, уменьшив тем самым базу по налогу на прибыль.

Стоит отметить, что относить на расходы можно не только суммы налога, предъявленные непосредственно при покупке, но и восстановленные согласно пункту 3 статьи 170 НК РФ.

Другими словами, если товары начинают использоваться для осуществления перечисленных выше операций, то ранее вычтенный по ним НДС следует восстановить и учесть в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ.

Есть ли у налогоплательщика право выбора?

Важно иметь в виду, что нормы закона о налоговых вычетах и порядке их применения (статьи 171 и 172 НК РФ) носят императивный характер , то есть обязательны к исполнению. Это означает, что покупатель, которому поставщик предъявил НДС, не вправе выбирать, включить ли ему сумму налога в расходы или же заявить о ее вычете.

Таким образом, если у налогоплательщика были основания для вычета НДС, но по каким-то причинам он им не воспользовался, то включать сумму налога в расходы он не вправе.

Нереализованное право на вычет НДС: частные случаи

Ситуация, когда компания не реализовала свое право на вычет НДС, может сложиться по разным причинам. Наиболее распространены из них следующие:

• отсутствие счетов-фактур, оформленных продавцом;
• пропуск срока, в который можно заявить о вычете.

Первая ситуация нередко возникает при осуществлении покупки в розничной сети. Чаще всего это какие-то «мелочи», например, канцтовары для нужд офиса или заправка автомобиля. Счет-фактуру от продавца в таком случае получить вряд ли удастся, а заявлять о вычете НДС на основании кассового чека по, мнению налоговой службы, неправомерно. Отсутствие счета-фактуры выявится незамедлительно, когда .

Получается, что принять к вычету сумму НДС по приобретенным ценностям невозможно, но при этом, как было сказано выше, ее нельзя отнести и к расходам, снижающим базу по налогу на прибыль. Однако у тех компаний и предпринимателей, кто имеет желание побороться за вычет суммы налога в указанной ситуации в суде, для этого есть все основания.

В постановлении Президиума ВАС №17718/07 от 13.05.2008 определено, что при таких обстоятельствах отказывать налогоплательщику в вычете НДС неправомерно. Это верно при условии, что имеется кассовый чек, подтверждающий покупку, а также не доказан факт использования налогоплательщиком приобретенных товаров вне рамок облагаемой налогом деятельности.

Тем не менее официальная позиция ФНС не поменялась: вычет НДС можно осуществлять только на основании счета-фактуры , а вопросы представления прочих первичных документов в качестве обоснования вычета решаются в судебном порядке .

Говоря о второй явной причине, по которой налогоплательщик может утратить право на вычет НДС, обратимся к пункту 1.1 статьи 172 НК РФ. Со времени его вступления в силу, а именно с начала 2015 года, законодательно закреплен порядок заявления о вычете НДС в пределах трех лет с момента постановки товаров на учет. Однако и этот срок может быть упущен, например, по ошибке или из-за длительной подготовки документов. Как бы то ни было, за пределами этого срока заявлять о вычете НДС неправомерно. То есть в этом случае налог придется заплатить, а отнести его сумму на счет расходов по налогу на прибыль не удастся.

В качестве иллюстрации приведем ситуацию российской компании-экспортера, которая слишком долго собирала пакет документов для подтверждения нулевой ставки НДС. В результате она заявил «входной» налог по операциям, облагаемым по ставке 0%, за пределами трехлетнего срока, и на этом основании получила отказ в вычете. Сумма налога, которую компании пришлось уплатить, была включена в состав расходов по налогу на прибыль, однако Высший арбитражный суд с такой позицией не согласился (определение ВАС РФ №305-КГ15-1055 от 24.03.2015).

Пример ситуации, когда НДС можно отнести к расходам

Еще один частным случай также связан с неподтверждением нулевой ставки НДС, однако речь в нем идет не о предъявленном налогоплательщиком налоге, а об исчисленном «сверху» стоимости его услуг. Ситуация рассмотрена в письме Минфина №03-03-06/1/42961 от 27.07.2015. В ведомстве придерживаются мнения, что если правомерность применения нулевой ставки НДС не может быть подтверждена, то сумму исчисленного налога по ставке 18 или 10% на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ следует учесть в составе расходов.

Делая такой вывод, Минфин ссылается на постановление ВАС РФ от 9 апреля 2013 г. №15047/12, вынесенное по спору между крупным российским авиаперевозчиком и ФНС. Компания не сумела собрать документы для подтверждения нулевого НДС, исчислила его по ставке 18%, оплатила и включила эту сумму в состав расходов, уменьшающих прибыль. Налоговая служба усмотрела в этом нарушение. Однако ВАС не согласился с такой позицией и пояснил, что речь в споре идет об НДС, исчисленном «сверху». В этом случае следует применять нормы налогового законодательства об учете этих сумм в составе расходов. Суд также указал, что отнести этот НДС на расходы следует сразу же по истечении 180-дневного срока, который предусмотрен для представления подтверждающих нулевую ставку документов.

НДС в составе безнадежной задолженности

Еще один случай, когда НДС включается в расходы - если он входит в состав дебиторской задолженности, которая просрочена и подлежит списанию . Такая ситуация может возникнуть в результате осуществления неоплаченной поставки или перечисления предоплаты, под которую так и не были отгружены товары.

По прошествии трех лет долг переходит в разряд безнадежных и списывается на расходы.

При этом компания вправе списать сумму дебиторской задолженности вместе с НДС. Такой порядок не противоречит официальной точке зрения Минфина, что отражено в письме №3-07-05/13622 от 13.03.2015.

Стоит обратить внимание на один нюанс, который возникает при списании безнадежной дебиторской задолженности по предоплате. Если ранее был принят к вычету НДС, предъявленный при ее перечислении, то при списании дебиторской задолженности налог должен быть восстановлен. Такова позиция Минфина, однако многие эксперты считают ее спорной, поскольку в пункте 3 статьи 170 НК РФ ничего не говорится о восстановлении НДС в указанном случае.

На базе по налогу на прибыль отражается не только списанная дебиторская, но и списанная кредиторская задолженность. Она возникает вследствие неоплаты отгруженных товаров либо отсутствия со стороны компании поставки в счет полученного аванса, когда трехлетний срок исковой давности по этим операциям истек. Как поступать с НДС в составе такой «кредиторки» при ее списании? Рассмотрим этот вопрос более детально на конкретных ситуациях.

Если долг компании образовался из-за того, что поступившие товары не были оплачены, то сумма задолженности относится на счет доходов по налогу на прибыль полностью, то есть вместе с НДС. При этом суммы налога, принятые к вычету при получении товаров, восстановлению не подлежат (письмо Минфина от 21.06.13 №03-07-11/23503).

Другой случай - когда кредиторская задолженность образовалась вследствие того, что под полученный аванс, с которого был уплачен НДС, не были отгружены товары . По истечении срока исковой давности сумма задолженности включается в состав доходов, формирующих базу по налогу на прибыль. Как поступить с оплаченным ранее с этой суммы НДС? По логике он должен быть исключен из состава доходов. Однако в Минфине придерживаются точки зрения, что отражать этот НДС в расходах Налоговый кодекс не позволяет (письмо Минфина от 07.12.12 №03-03-06/1/635).

Но по мнению многих экспертов, из этой ситуации есть другой выход. Они предлагают учитывать в составе доходов по налогу на прибыль не полную сумму полученной предоплаты, а сумму за минусом уплаченного с нее НДС. При этом они ссылаются на пункт 2 статьи 248 НК РФ, который предписывает исключать из состава доходов суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю. Однако если компания решит пойти по этому пути, весьма вероятно, что свою правоту ей придется отстаивать в суде.

Учет «иностранного НДС»

У компаний, работающих с контрагентами из стран ближнего зарубежья , нередко возникают вопросы о том, как поступать с НДС, который фигурирует в полученных от них первичных документах. Тут важно понимать следующее: несмотря на то, что это налог называется также, как российский, никакого отношения к нашему НДС он не имеет. Это налог иностранного государства; он рассчитывается и уплачивается согласно законодательству той страны, резидентом которой является партнер компании.

Таким образом, налог, имеющий название НДС, который фигурирует в счетах-фактурах иностранного контрагента, к вычету не принимается ни при каких обстоятельствах.

Как же следует отразить в учете «иностранный НДС», который предъявлен покупателю? Дело в том, что отдельно учитывать его не нужно. Он формирует стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) и включается в расходы по налогу на прибыль.

Другими словами, для российской компании нет разницы, какие именно налоги входят в стоимость купленного у иностранного поставщика товара, ведь в расходах будет учитываться полная сумма контракта.

С иной стороны «иностранный НДС» фигурирует в ситуации, когда при оплате за оказанные услуги зарубежный партнер, являющийся налоговым агентом, удерживает этот налог с суммы контракта. Например, российская компания оказала иностранному предприятию услуги, стоимость которых составила 1200 условных единиц (у.е.). Однако на свой расчетный счет отечественная фирма получила 1000 у.е. Остальную сумму партнер удержал в соответствии с законодательством своей страны как налоговый агент.

Как следует отразить эту сделку в доходах? В Минфине считают, что полностью, включая удержанный иностранный налог. То есть в нашем примере российская компания должна отразить в учете доход от операции в размере 1200 у.е. А вот сумму удержанного налога в размере 200 у.е. можно отнести на расходы, учитываемые для расчета налога на прибыль. (письмо Минфина от 18.05.2015 № 03-07-08/28428).

Правда, в 21 главе Налогового кодекса не указано, на основании какого документа можно принять удержанный налог в качестве расходов. Поэтому в этом вопросе следует руководствоваться нормами главы 25 , а конкретно статьи 313 Кодекса. В ней определены документы, на основании которых налог на прибыль, удержанный налоговым агентом, может быть зачтен в счет налога, подлежащего уплате налогоплательщиком. Таким образом, если иностранный партнер удержал с компании «свой НДС» в качестве налогового агента, следует потребовать с него подтверждающий этот процесс документ. Если последний будет составлен на иностранном языке, его будет необходимо перевести на русский.

Куда отнести НДС при реимпорте?

Под таможенную процедуру реимпорта помещаются товары, которые экспортер по каким-то причинам вынужден ввозить обратно в страну. На практике таможенные органы, как правило, взимают со стоимости таких товаров НДС. О правомерности этого можно спорить, однако налогоплательщики обычно предпочитают оплатить налог, чтобы как можно скорее получить собственный товар обратно. И тут возникает вопрос: как дальше поступить с суммой этого налога?

Сразу отметим, что принимать к вычету уплаченный при реимпорте НДС нельзя. В пункте 2 статьи 171 НК РФ перечислены все случаи, когда можно принять к вычету таможенный НДС, и операции по реимпорту товара там не значатся. На основании статьи 170 НК РФ, сумму налога также нельзя включить и в стоимость ввозимых товаров. Ведь, скорее всего, они будут в дальнейшем реализованы, то есть использованы в облагаемой НДС деятельности.

По мнению экспертов, целесообразно отнести НДС, удержанный при реимпорте товаров, на счет прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, как налог, уплаченный в соответствии с законодательством.

И хотя пункт 19 статьи 270 напрямую запрещает включать НДС в состав расходов, речь в нем идет о налоге, предъявленном налогоплательщиком. При реимпорте же удержанный НДС владелец товара никому не предъявляет, следовательно, указанная правовая норма к этой ситуации неприменима. Это подтверждается и судебной практикой. Таким образом, удержанный при реимпорте таможенный НДС можно включать в состав прочих расходов, учитывающихся при исчислении базы по налогу на прибыль.

(п. 1 ст. 172 НК РФ). Например, товары, предназначенные для использования в налогооблагаемых операциях, организация оприходовала 1 апреля (II квартал). А счет-фактура с выделенной суммой НДС по этим товарам был получен 31 марта (I квартал). В этом случае последнее условие, необходимое для вычета (принятие товаров на учет), выполнено только во II квартале. Значит, заявить о вычете предъявленной суммы НДС организация вправе не раньше, чем в декларации за II квартал.

Исключение из этого правила предусмотрено для обратной ситуации, когда товары (работы, услуги) уже приняты к учету, а счет-фактура по ним в организацию еще не поступил. В таком случае покупатель (заказчик) может воспользоваться вычетом в том квартале, когда полученные активы были оприходованы. Но при одном условии: если счет-фактура поступил в организацию до установленного срока подачи декларации за этот квартал. Например, товары, предназначенные для использования в налогооблагаемых операциях, организация оприходовала 30 марта. А счет-фактура с выделенной суммой НДС по этим товарам был получен 24 апреля. В этом случае организация может заявить о вычете предъявленной суммы НДС в декларации за I квартал.

Такой порядок следует из положений абзаца 2 пункта 1.1 статьи 172 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмами Минфина России от 26 октября 2015 г. № 03-03-06/1/61237, от 19 октября 2015 г. № 03-07-11/59682.

Отметим, что переход права собственности на товары не влияет на право получить вычет. Например, договором поставки может быть предусмотрено, что право собственности на товар переходит к покупателю только после оплаты. Несмотря на это, если продавец выставил счет-фактуру, а покупатель оприходовал товар, он вправе принять предъявленный ему НДС к вычету. Ждать оплаты для этого не требуется. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 30 декабря 2014 г. № 03-07-11/68585.

Ситуация: можно ли перенести вычеты по НДС на следующие налоговые периоды, если все условия для принятия налога к вычету выполнены в текущем налоговом периоде ?

Да, можно, но только те налоговые вычеты, которые предусмотрены пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ. Исключение составляет вычет по товарам (работам, услугам), которые использованы в операциях, облагаемых НДС по нулевой ставке.

Вычеты, которые можно перенести. Покупатель (заказчик) вправе принять к вычету предъявленную ему сумму НДС в течение трех лет после того, как товары, работы или услуги были приняты к учету. Это правило распространяется только на вычеты, которые перечислены в пункте 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ (абз. 1 п. 1.1 ст. 172 НК РФ). Впрочем, и тут есть исключение: по товарам (работам, услугам), использованным в операциях, которые облагаются НДС по ставке 0 процентов.

Трехлетний срок отсчитывайте с момента, когда активы были оприходованы. А вычет можно заявить до конца квартала, в котором этот срок истек.

Например, если товары были приняты к учету 23 июня 2015 года, то право на вычет НДС по этим товарам сохраняется за покупателем до 30 июня 2018 года (п. 3 ст. 6.1 НК РФ). То есть последней декларацией, в которой сумму вычета можно заявить к возмещению из бюджета, будет декларация за II квартал 2018 года. Такие разъяснения дает Минфин России в письме от 12 мая 2015 г. № 03-07-11/27161.

Вычет по частям. В течение трех лет на основании одного и того же счета-фактуры НДС можно принимать к вычету по частям, то есть в разных кварталах. Однако это правило имеет два ограничения. Во-первых, оно тоже распространяется только на вычеты, которые перечислены в пункте 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ. А во-вторых, его нельзя применять при приобретении:

• основных средств;

• оборудования к установке;

• нематериальных активов.

При приобретении таких объектов «дробить» вычет нельзя. Входной НДС принимайте к вычету единовременно. Но сделать это тоже можно в течение трех лет начиная с квартала, когда возникло право на вычет.

Такой порядок следует из положений пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмами Минфина России от 18 мая 2015 г. № 03-07-РЗ/28263 и от 9 апреля 2015 г. № 03-07-11/20293.

Важно: нормы пункта 1.1 статьи 172 Налогового кодекса РФ вступили в силу с 1 января 2015 года (п. 1 ст. 4 Закона от 29 ноября 2014 г. № 382-ФЗ). Поскольку никаких переходных положений в этой части статья 4 Закона от 29 ноября 2014 г. № 382-ФЗ не содержит, применять новые правила можно лишь с I квартала 2015 года. Но переносить на будущее можно и те вычеты, право на которые возникло у покупателя до 1 января 2015 года. Например, в любом налоговом периоде 2015 года можно принять к вычету НДС, предъявленный в 2013 году. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 6 августа 2015 г. № 03-07-11/45515.

Вычеты, которые переносить нельзя. Вычеты по НДС, предусмотренные пунктами 3-14 статьи 171 Налогового кодекса РФ, следует заявлять в том налоговом периоде, в котором у покупателя (заказчика) выполнены все необходимые условия. В частности, нельзя переносить вычет, если:

• НДС уплачен покупателем - налоговым агентом;

• продавец начислил НДС с полученного аванса;

• имущество получено в качестве вклада в уставный капитал при условии, что передающая сторона восстановила НДС по такому имуществу.

Это следует из положений пункта 1.1 статьи 172 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения содержат письма Минфина России от 9 октября 2015 г. № 03-07-11/57833, от 21 июля 2015 г. № 3-07-11/41908, от 9 апреля 2015 г. 03-07-11/20290.

Нельзя переносить на следующие периоды и вычеты по операциям, которые облагаются НДС по нулевой ставке. Если право на применение нулевой ставки подтверждено в установленный срок, входной НДС по товарам (работам, услугам), использованным в таких операциях, предъявляйте к вычету единовременно в момент определения налоговой базы (п. 3 ст. 172, п. 9 ст. 167 НК РФ, письмо ФНС России от 13 апреля 2016 г. № СД-4-3/6497).

Вычет по затратам, которые не уменьшают налог на прибыль

Ситуация: можно ли принять к вычету НДС по расходам, которые не учитываются при расчете налога на прибыль?

Да, можно, но при условии, что расходы связаны с выполнением операций, облагаемых НДС. Правда, при таком подходе споры с налоговой инспекцией не исключены.

В частных разъяснениях представители контролирующих ведомств занимают следующую позицию. По расходам, которые не учитываются при расчете налога на прибыль, входной НДС к вычету принять нельзя. Это связано с тем, что применение вычета предусмотрено только по расходам, которые связаны с выполнением операций, облагаемых НДС, в том числе - с реализацией. При расчете налога на прибыль расходы, не связанные с производством и реализацией, не учитывают. Это следует из пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, наличие расходов, не учтенных при расчете налога на прибыль, означает, что они не связаны с выполнением операций, облагаемых НДС.

Есть примеры судебных решений, в которых содержатся аналогичные выводы (см., например, определение ВАС РФ от 5 июня 2008 г. № 6440/08, постановления ФАС Дальневосточного округа от 24 января 2008 г. № Ф03-А51/07-2/6147, Волго-Вятского округа от 10 января 2008 г. № А43-2450/2007-31-45, Центрального округа от 20 августа 2007 г. № А68-АП-104/18-06, от 19 июля 2006 г. № А54-9067/2005-С18).

Однако существует противоположная арбитражная практика. Многие судьи считают, что применение вычета зависит от налогового учета расходов лишь в отношении НДС, начисленного организацией при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления (абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ).

В остальных случаях никаких ограничений на применение вычета по НДС по расходам, которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль, Налоговый кодекс не содержит. Основным условием принятия к вычету входного налога является связь расходов с выполнением операций, облагаемых НДС. Это следует из пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ.

Например, организация может подарить своему сотруднику на день рождения телевизор. При расчете налога на прибыль расходы на покупку телевизора не учитываются. Однако такая передача признается реализацией, с которой организация должна заплатить НДС. Следовательно, входной НДС, предъявленный поставщиком при покупке телевизора, организация может принять к вычету. При этом ждать, пока подарок будет вручен сотруднику, а НДС будет начислен к уплате в бюджет, не нужно. Налоговый кодекс не устанавливает зависимости между периодом предъявления НДС к вычету и периодом фактической реализации, в том числе безвозмездной. Арбитражная практика подтверждает правомерность такого подхода (см., например, постановление ФАС Московского округа от 12 марта 2009 г. № КА-А40/1726-09).

Все это следует из положений абзаца 2 подпункта 1 пункта 1 статьи 146, пункта 1 статьи 172 и пункта 16 статьи 270 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, по общему правилу если расходы направлены на выполнение облагаемых НДС операций, то независимо от учета их при расчете налога на прибыль входной НДС по ним можно принять к вычету. Суды также придерживаются этой позиции. Например, постановления ФАС Московского округа от 26 февраля 2010 г. № КА-А40/978-10, от 14 июля 2009 г. № КА-А40/5553-09, от 7 апреля 2009 г. № КА-А40/2620-09, Поволжского округа от 22 сентября 2008 г. № А65-5848/07, от 6 мая 2008 г. № А65-12919/07-СА2-22, Уральского округа от 7 октября 2008 г. № Ф09-7115/08-С3, Западно-Сибирского округа от 23 августа 2007 г. № Ф04-5630/2007(37318-А46-37), от 8 декабря 2008 г. № Ф04-6756/2008(15392-А45-37), Дальневосточного округа от 16 августа 2007 г. № Ф03-А51/07-2/2293, Центрального округа от 16 декабря 2004 г. № А36-135/2-04 и Северо-Западного округа от 24 октября 2008 г. № А56-46360/2007.

Ответственность

Если нарушите хотя бы одно из установленных условий для вычета НДС, то при проверке налоговая инспекция может лишить вас права на вычет и восстановить входной налог. Как следствие, возникнет недоимка по НДС, на которую начислят пени и штрафы (ст. 75, 122 НК РФ). Кроме того, восстановленные суммы налога не удастся включить в расходы, учитываемые при расчете налога на прибыль (п. 2 ст. 170, п. 19 ст. 270 НК РФ).