Минюстом России 3 февраля 2011 г. зарегистрирован Приказ Минфина России от 13.12.2010 N 167н, которым утверждено Положение по бухгалтерскому учету оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов (ПБУ 8/2010).
Одновременно с этим признано утратившим силу Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" (ПБУ 8/01), утвержденное в свое время Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н.
Принятие новой версии ПБУ вызвано необходимостью:
- сближения Российских (РСБУ) с Международной системой финансовой отчетности (МСФО) (а именно с МСФО (IAS) 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы");
- систематизации понятийного аппарата;
- повышения прозрачности отчетности;
- устранения несоответствий между различными нормативно-правовыми актами РСБУ, формами отчетности и приложениями к ним.
Новый стандарт бухгалтерского учета применяется начиная с бухгалтерской отчетности 2011 г .

От условных фактов к оценочным обязательствам

Как уже было отмечено, ПБУ 8/2010 пришло на смену ПБУ 8/01. А оно в свое время сменило ПБУ 8/98, принятое на заре перестройки российского бухгалтерского учета. Как и тогда, разработчики стандарта пошли по пути перехода от строгого регламентирования правил к многовариантности учета и его ориентации на международно признанную учетную практику. Так, скажем, ПБУ 8/01 (п. 15) содержало понятия "дисконтирование" (оно применялось к величине резерва) и "коэффициент дисконтирования", который предписывалось рассчитывать по определенной формуле.
В новом ПБУ 8/2010 жесткие формулы расчетов отсутствуют. Определены лишь общие условия возникновения и признания в учете , установлены условия признания оценочных обязательств и указано, как должна определяться их величина из интервалов значений. Такой подход должен нацелить организацию на выбор правил, соответствующих условиям ее деятельности, и на необходимость учета возможных последствий их применения.

Общие положения

Согласно общим положениям ПБУ 8/2010 устанавливает правила учета и раскрытия информации в отчетности для всех оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов , кроме тех, которые формируются по правилам, определенным другими ПБУ и законодательными актами.
Как сказано в п. 2 ПБУ 8/2010, оно не применяется в отношении:
- договоров, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств. Исключение составляют заведомо убыточные договоры (к таковым не относятся договоры, исполнение которых может быть прекращено организацией в одностороннем порядке без существенных санкций);
- резервного капитала, резервов, формируемых из нераспределенной прибыли организации;
- оценочных резервов;
- учитываемых в соответствии с ПБУ 18/02 сумм, которые оказывают влияние на величину налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства).
Установленные правила учета не распространяются на кредитные организации. Эти правила могут не применять субъекты малого предпринимательства (п. 3 ПБУ 8/2010).

Правила признания оценочных обязательств

Пункт 4 ПБУ 8/2010 выделяет среди других обязательств (например, кредиторской задолженности) оценочные обязательства, которые характеризуются неопределенностью срока исполнения и суммой затрат, необходимой для урегулирования обязательства.
Оценочное обязательство может возникнуть:
- из норм законодательства, судебных решений, договоров;
- из прошлых событий или заявлений организации, указывающих другим лицам, что она принимает на себя определенные обязанности. Как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.
Организация признает оценочное обязательство в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении определенных условий. Во-первых, должна существовать обязанность, возникшая из прошлых событий хозяйственной деятельности, исполнения которой организация не может избежать . ПБУ 8/2010 предполагает определенную степень осторожности при принятии решения о признании оценочного обязательства. В случае возникновения сомнений в наличии такой обязанности организация признает оценочное обязательство на основе мнений экспертов и объективных свидетельств того, что обязанность существует. Во-вторых, должна быть вероятность того, что исполнение оценочного обязательства вызовет уменьшение экономических выгод организации . Наконец, в-третьих, организация имеет возможность обоснованно оценить величину оценочного обязательства .

Пример 1 . Организация в январе 2011 г. заключила договор поручительства. По условиям договора она несет солидарную ответственность со своей дочерней организацией, являющейся заемщиком по кредитному договору с банком. Сумма кредита - 1 000 000 руб. Срок договора - 24 месяца. По состоянию на 31 декабря 2011 г. из-за отсутствия заказов дочерняя компания ликвидирована. К этому моменту она смогла погасить лишь 25% своих обязательств по кредитному договору. В целях упрощения примера начисление комиссий и процентов банку не рассматривается.
В этом случае на отчетную дату 31 декабря 2011 г. у организации существуют обязательства, возникшие в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которых она не может избежать (заключен договор поручительства). У организации явно будут уменьшаться экономические выгоды в результате исполнения обязательства по договору поручительства. Оценочные обязательства по предстоящему исполнению договора поручительства могут быть достаточно обоснованно оценены (грубо говоря, сумма может составить 750 000 руб. (1 000 000 руб. x 75%)).

Разработчики нового стандарта в Приложении N 1 к ПБУ 8/2010 привели и другие примеры анализа обстоятельств с целью признания в учете оценочных обязательств.
Скажем, если организация может расторгнуть заключенный (без условия уплаты штрафных санкций за разрыв обязательств) договор до начала его исполнения, то оценочное обязательство по такому договору не признается.
Недостаточно для возникновения оценочного обязательства и простого намерения нести расходы в будущем. Например, организация планирует расходы, необходимые для проведения предстоящей реструктуризации деятельности организации. В этом случае необходимости признавать оценочное обязательство не возникает, поскольку у организации нет обязанности, возникшей в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которой она не может избежать.
При признании оценочного обязательства большое значение придается ожидаемым будущим событиям. Пунктом 6 ПБУ 8/2010 уточнено, что условия признания оценочного обязательства в отношении прошлого события, не выполнявшиеся на одну отчетную дату, могут выполняться по состоянию на последующие отчетные даты. Происходит это в том случае, если организация не может избежать расчетов, связанных с таким событием, вследствие изменений в законодательстве, и (или) своих действий, и (или) действий других лиц.
Оценочные обязательства необходимо анализировать и вероятность уменьшения экономических выгод необходимо оценивать на каждую отчетную дату и по каждому обязательству в отдельности. Это нужно для отражения наилучшей текущей оценки. Исключение составляют случаи, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько однородных обязательств, которые организация оценивает в совокупности. При этом уменьшение экономических выгод по каждому обязательству может быть маловероятным, а по всей совокупности обязательств - достаточно вероятным.
Согласно п. 8 ПБУ 8/2010 оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. По Плану счетов бухгалтерского учета это счет 96 "Резервы предстоящих расходов". Величина оценочного обязательства (в зависимости от его характера) относится на расходы по обычным видам деятельности (счета 20, 26, 29 и др.) или на прочие расходы (счет 91) либо включается в стоимость актива (счета 10, 01, 04 и др.).

Окончание примера 1 . По состоянию на 31 декабря 2011 г. в бухгалтерском учете организация отразила возникновение оценочного обязательства следующей записью:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 96
- 750 000 руб. - отражено признание оценочного резерва по предстоящему выполнению договора поручительства.
В 2012 г. по мере погашения задолженности перед банком по кредиту в учете организация сделает запись:
Дебет 96 Кредит 51
- 750 000 руб. - списаны денежные средства в погашение задолженности по кредиту.

Организация может иметь солидарное с другими лицами обязательство. В этом случае оценочное обязательство признается в той части, в которой существует вероятность уменьшения экономических выгод организации. Но при этом должны выполняться условия об обязанности, возникшей из прошлых событий, о вероятности уменьшения экономических выгод и обоснованности оценки.
Часть солидарного с другими лицами обязательства, в отношении которого уменьшение экономических выгод организации не является вероятным, относится к условным обязательствам.

Условные обязательства и условные активы

Условное обязательство - это последствие прошлых событий хозяйственной жизни, которое в будущем может привести к возникновению у организации обязательства на отчетную дату и которое зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.

Пример 2 . Переформулируем частично условия примера 1. Предположим, что по состоянию на 31 декабря 2011 г. финансовое положение дочерней компании ухудшилось, но она продолжает работать. По оценкам независимых экспертов, высока вероятность того, что она сможет погасить свои обязательства по кредитному договору не более чем на 50%.
В этом случае на отчетную дату 31 декабря 2011 г. у организации существует условное обязательство, возникшее в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которого она не может избежать (договор поручительства должен быть выполнен). Уменьшение экономических выгод в результате исполнения обязательства по договору поручительства достаточно вероятно. Оценочные обязательства по предстоящему исполнению договора поручительства могут быть достаточно обоснованно оценены (сумма может составить 500 000 руб. (1 000 000 руб. x 50%)).

Условный актив - это возможный актив, который возникает из прошлых событий и существование которого будет подтверждено наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.

Пример 3 . В отчетном периоде организация подала в суд иск к должнику, который должен вернуть организации часть товаров и уплатить неустойку согласно договору. Организация высоко оценивает вероятность того, что суд вынесет решение в ее пользу. В этом случае прошлым событием является ранее заключенный договор. Контролировать решение суда организация не может. Возможный возврат товаров является условным активом организации.

В отличие от оценочных обязательств условные обязательства и условные активы не признаются в бухгалтерском учете. Информацию об условных обязательствах и условных активах организация должна раскрывать в бухгалтерской отчетности.
Установив такой порядок, разработчики устранили противоречие, имевшее место ранее, в ПБУ 8/01. Напомним, что согласно п. п. 6 и 7 этого документа условные активы и условные обязательства по-разному следовало отражать в балансе. Указывалось, что условные активы на счетах в бухучете отражать не следовало. Что же касается условных обязательств, то их следовало подразделять на две группы. По тем обязательствам, которые существовали на отчетную дату, организации должны были создавать резерв в бухгалтерском учете. А в отношении возможных обязательств информация должна была раскрываться в пояснительной записке. Как отмечали эксперты, возникала коллизия, при которой в российском учете какой-либо элемент мог быть признан в отчетности, но при этом должен был отражаться за ее пределами. Это противоречило логике, МСФО, принципам правдивого и прозрачного отражения информации в финансовой отчетности.

Теперь это несоответствие устранено, и формулировки в ПБУ 8/2010 стали соответствовать трактовкам МСФО.
Также в целях приведения нового стандарта в соответствие с МСФО п. 11 ПБУ 8/2010 организациям вменена обязанность анализа оценочных обязательств, связанных с реструктуризацией их деятельности.

Оценочные обязательства при реструктуризации

Реструктуризация - это предстоящее осуществление программы действий, запланированной и контролируемой руководством организации, существенно изменяющей направления деятельности организации, объемы хозяйственных операций или способы их осуществления. Оценочные обязательства по предстоящей реструктуризации признаются, если отвечают критериям признания, описанным ранее. Другими словами, должно быть признано, что у организации имеется существующая обязанность, связанная с прошлым событием, что ее выполнение, весьма вероятно, потребует уменьшения экономических выгод и оценка обязательств ведется на должном уровне.
Необходимость анализа оценочных обязательств по реструктуризации на отчетную дату возникает при одновременном соблюдении двух условий:
- организация имеет подробный и утвержденный план реструктуризации;
- организация представила информацию об основных направлениях реструктуризации лицам, права которых ею затрагиваются.
План должен содержать, как минимум, информацию:
- о реорганизуемом направлении деятельности или его частях, будут ли они прекращаться или перемещаться в другие места осуществления;
- о структурных подразделениях, функциях и примерном количестве работников организации, которых затронет реструктуризация, о тех, кому будет выплачена компенсация в связи с прекращением трудовых отношений;
- об ожидаемых расходах (в отличие от ПБУ 8/2010, которое не раскрывает понятия расходов в этом случае, МСФО (IAS) 37 уточняет, что при признании оценочного обязательства в создаваемый резерв включаются только прямые расходы, связанные с реструктуризацией, и не включаются расходы на маркетинг, инвестиции в новые системы управления и т.п.);
- о сроках начала и исполнения плана предстоящей реструктуризации.

Пример 4 . Организация осуществляет доставку грузов автомобильным транспортом, в том числе рефрижераторные перевозки скоропортящихся грузов по договору. В связи с низкой рентабельностью рефрижераторных перевозок руководство решает продать специальные грузовые автомобили со встроенными холодильными камерами, но продолжить осуществление этих специальных перевозок, но уже по договору с новым владельцем рефрижераторов.
Если решение принято до отчетной даты, оно не приводит к возникновению обязательства по реструктуризации. Если до отчетной даты руководство стало выполнять намеченное (нашло покупателя и заключило договоры на продажу), тогда возникают оценочные обязательства.

Как и раньше, новое ПБУ 8/2010 не разрешает создавать в бухгалтерском учете резервы (признавать оценочные обязательства) под будущие возможные убытки. Причем это правило распространяется как на убытки от деятельности организации в целом, так и на убытки от отдельных видов или регионов ее деятельности, подразделений, видов продукции (работ, услуг) и от иных факторов.

Определение величины оценочных обязательств

Пунктом 17 ПБУ 8/2010 при определении величины оценочного обязательства организации рекомендовано идти одним из двух путей:
- выбирая из набора значений, следует принимать средневзвешенную величину. Она рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на его вероятность;
- выбирая из интервала значений (при условии, что вероятность каждого значения в интервале отличается), следует принимать среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.
Согласно тексту п. 17 ПБУ 8/2010 оно должно содержать Приложение N 2, в котором организации могут увидеть примеры определения оценочного обязательства. Но в обнародованном варианте Приказа (в том числе на официальном сайте министерства) такое Приложение не приводится.
Это Приложение содержал проект приказа. Проиллюстрируем определение величины оценочных обязательств, ориентируясь на примеры из проекта.

Пример 5. Организация является ответчиком в судебном споре. По заключению экспертов-юристов организация считает, что суд примет решение, наиболее вероятно, не в ее пользу. Если суд примет решение о возмещении организацией прямых потерь истца, то сумма потерь организации составит 100 000 руб. Если же суд примет решение о возмещении помимо прямых потерь еще и упущенной материальной выгоды истца, то общая сумма потерь составит 150 000 руб.
Вероятности первого и второго исходов дела экспертами оцениваются соответственно как 85 и 15%. В данном случае организация выбирает из набора значений.
Несмотря на то что наиболее вероятным исходом судебного разбирательства является лишь возмещение прямых потерь истца, организация принимает в расчет и другой вероятный исход дела - компенсацию упущенной выгоды.
Величина оценочного обязательства составит 107 500 руб. (100 000 руб. x 0,85 + 150 000 руб. x 0,15).

Теперь рассмотрим пример, когда в качестве оценочного обязательства принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.

Пример 6 . Организация является стороной судебного разбирательства. По заключению экспертов-юристов организация оценивает достаточно высоко риск того, что суд примет решение не в ее пользу. Сумма потерь может составить от 200 000 до 400 000 руб. Величина оценочного обязательства рассчитывается как среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала и составляет 300 000 руб. ((200 000 руб. + 400 000 руб.) : 2). Предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства не превышает 12 месяцев. Оценочное обязательство по судебному разбирательству признается в бухгалтерском учете в размере 300 000 руб.

При определении величины оценочного обязательства организация принимает в расчет:
- последствия событий после отчетной даты в соответствии с ПБУ 7/98 (утв. Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н);
- риски и неопределенности, присущие этому оценочному обязательству;
- будущие события, которые могут повлиять на величину оценочного обязательства (если существует достаточная вероятность того, что эти события произойдут).
Эти условия указаны в п. 18 ПБУ 8/2010.
В то же время при определении величины оценочного обязательства не принимаются в расчет суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль организаций, которые отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с ПБУ 18/02. Не учитываются ожидаемые поступления от продажи основных средств, нематериальных активов, продукции, товаров и иных активов, связанные с признаваемым оценочным обязательством. Такие поступления отражаются в соответствии с ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Не принимаются в расчет ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к другим лицам в возмещение ожидаемых расходов, которые организация понесет при исполнении данного оценочного обязательства.

До 2011 года в бухгалтерском учете существовало понятие «резервы предстоящих расходов». Оно и сейчас существует, но только в Плане счетов. А вот из ПВБУ № 34н оно исчезло. Теперь под резервами мы понимаем оценочные обязательства. Что же несут в себе такие перемены?

Во-первых, самое печальное заключается в том, что теперь в бухгалтерском учете мы не можем начислять резервы предстоящих расходов по тем же правилам, что и в налоговом учете. В налоговом учете остались классические резервы предстоящих расходов, которые формируются для того, чтобы можно было признать в текущем периоде расходы, которые еще будут фактически произведены. Формирование указанных резервов позволяет равномерно «разнести» расходы во времени и не уплачивать излишние авансовые платежи за отчетные периоды. Величина этих резервов может быть достоверно определена, а также нет никаких неопределенностей в том, что расходы, под которые образованы резервы, у организации действительно будут в текущем году.

Во-вторых, в термине «оценочное обязательство» главным словом является оценочное . Это означает, что организация самостоятельно оценивает наличие обязательства перед некоторым лицом (лицами) на конец года, за который составляется бухгалтерская отчетность. Это обязательство должно быть существенным , для того, чтобы под него формировать резерв в бухгалтерском учете. Кроме этого, важнейшим признаком оценочного обязательства является неопределенность либо его величины, либо срока исполнения, либо того и другого. Отсюда и способы расчета величины оценочного обязательства: средневзвешенная или среднеарифметическая. Итак, именно эти два признака (оценка наличия обязательства и неопределенность ) свидетельствуют о том, что оценочные обязательства и резервы предстоящих расходов – две совершенно разные вещи.

Ниже приведена схема ПБУ 8/2010, в которой отражена сущность оценочных и условных обязательств.

Схема ПБУ 8/2010 (приказ Минфина РФ от 13.12.2010 № 167н)

В отчетном году произошло событие

В результате этого события возникло обязательство (юридическое 1 или конклюдентное 2)

↓↓

↓↓↓

оценочное обязательство	условное обязательство	на дату возникновения обязательства оно начисляется в бухгалтерском учете (пример 1 )
(а) исполнения обязательства невозможно избежать 3 ; (б) в результате исполнения обязательства произойдет уменьшение экономических выгод (с вероятностью более 50%) 4 ; (в) величина обязательства может быть обоснованно оценена (пример 1 )	для признания оценочного обязательства не выполняются условия (б) или (в) (пример 2 ) ИЛИ существование обязательства зависит от наступления или ненаступления будущего неопределенного события (событий), не контролируемого организацией (пример 1 )

↓↓

оценочное обязательство начисляется в бухгалтерском учете как резерв (счет 96) в корреспонденции со счетами учета затрат, прочих расходов или активов (в зависимости от характера обязательства)

о существовании условного обязательства сообщается в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности

величина оценочного обязательства: Средневзвешенная 5 ; - (или) среднеарифметическое 6

(и) надо учитывать: События после отчетной даты 7 ; Риски и неопределенности; Будущие события

(и) документальное подтверждение обоснованности оценки

дисконтирование величины обязательства, срок исполнения которого превышает 12 месяцев после отчетной даты 8

Примечания.

1) Юридическое обязательство возникает из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров (пп.«а» п. 4 ПБУ 8/2010).

2) Конклюдентное (традиционное) обязательство возникает в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности (пп.«б» п. 4 ПБУ 8/2010).

3) Если у организации возникают сомнения в наличии такого обязательства, то оценочное значение признается при условии, что вероятность его существования составляет более 50%. Степень вероятности определяется путем анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов.

4) Вероятность уменьшения экономических выгод оценивается по каждому обязательству в отдельности либо по совокупности, если на отчетную дату существует несколько однородных обязательств.

5) Если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из набора значений, то она рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на его вероятность. Например, величина оценочного обязательства (ОО) оценивается как А с вероятностью 50%, как Б с вероятностью 30% и как В с вероятностью 20%:

ОО = А х 0,5 + Б х 0,3 + В х 0,2

6) Если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из интервала значений и вероятность каждого значения в интервале равновелика, то в качестве такой величины принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала. Например, величина обязательства оценивается в пределах от А до В:

ОО = (А + В) / 2

7) Перечень событий после отчетной даты и их возможные последствия описаны в ПБУ 7/98 (приказ Минфина РФ от 25.11.1998 № 56н).

8) Сущность дисконтирования заключается в том, чтобы привести будущие затраты к нынешнему периоду путем пересчета суммы, эквивалентной той, которая должна быть выплачена в будущем с помощью дисконтирующего множителя, зависящего от нормы банковского процента и периода дисконтирования. Например, через 2 года организация должна будет выплатить по обязательству 100 тыс. рублей. Если бы сегодняшние деньги организация разместила на банковский вклад на 2 года, то она получала бы 8% годовых. Это означает, что за 2 года размещенная в банке сумма увеличится в 1,1664 (1,08 х 1,08) раза. Таким образом, 100 000 рублей, которые надо будет выплатить через 2 года, сегодня стоят 85 734 руб. (100 000: 1,1664), через год будут стоить 92 593 руб. (85 734 х 1,08), через 2 года к моменту погашения обязательства – 100 000 руб. (92 593 х 1,08).

Полученные в результате дисконтирования суммы называются приведенной стоимостью .

Пример 1

В 2011 году в организации состоялась налоговая проверка. Акт проверки получен до 31 декабря 2011 года (событие произошло в отчетном году ).

Согласно акту проверки у организации выявлены налоговые правонарушения, в результате которых доначислены недоимка по налогу на прибыль и пени в сумме 200 000 руб. (в результате события отчетного года у организации возникли обязательства перед бюджетом ).

Вариант 1.

Организация признала правоту налоговой инспекции, возражения на акт проверки представлять не будет и готова погасить недоимку и задолженность по пеням при получении решения налогового органа.

В данном случае срок исполнения обязательства известен, и его сумма определена. Поэтому в бухгалтерском учете организации эти обязательства отражаются по состоянию на 31.12.2011 проводками: Дебет 99 Кредит 68 – 200 000 руб.

Вариант 2.

Организация не согласна с фактами, изложенными в акте проверки, и готовит возражения на акт. При неблагоприятном исходе этапа рассмотрения акта проверки организация собирается подать апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган, и при необходимости – обратится в арбитражный суд. Таким образом, возникновение у организации обязательства перед бюджетом зависит от исхода разбирательств по делу о налоговом правонарушении (наступления или ненаступления в будущем одного или нескольких неопределенных событий, не контролируемых организацией ). В связи с этим в бухгалтерской отчетности организации за 2011 год в пояснительной записке следует отразить условное обязательство, а именно: указать на наличие акта проверки; отразить суммы недоимки и пеней по акту (всего – 200 тыс. руб.); указать на дальнейшие действия организации по оспариванию акта проверки.

Вариант 3.

Организация полностью не согласна с суммами недоимки и пеней в размере 140 000 руб. Эту сумму организация отразит в пояснительной записке в качестве условного обязательства (как в варианте 2).

В отношении суммы 60 000 руб. организация также готовит возражения и надеется «отстоять» хотя бы часть этой суммы. Однако, по оценкам специалистов, более вероятно, чем нет, что организации придется уплатить указанную сумму в бюджет (уменьшение экономических выгод вероятно, величина обязательства может быть оценена ). Поэтому в бухгалтерском учете организации по состоянию на 31.12.2011 начислено оценочное обязательство: Дебет 99 Кредит 96 – 60 000 руб.

Пример 2

В 2011 году организация выплачивала заработную плату один раз в месяц, тем самым нарушая трудовое законодательство (ст. 136 ТК РФ). Если в организацию придет трудовая инспекция с проверкой, то организацию могут оштрафовать по ст. 5.27 КоАП РФ. Однако вероятность проверки в 2012 году составляет менее 50%, поэтому в бухгалтерской отчетности организации за 2011 год может быть признано условное обязательство при условии, что сумма возможного штрафа (от 30 тыс. до 50 тыс. рублей) или потерь (административное приостановление деятельности на срок до 90 суток) является существенной величиной для организации. О существовании условного обязательства организация сообщает в пояснительной записке.

Корреспонденция счетов

Дебет	Кредит
Штрафные санкции за нарушение условий договора (в связи с судебным разбирательством)
91.2		на 31 декабря отчетного года: начислено оценочное обязательство на сумму предполагаемых штрафных санкций
91.2	91.1	на дату вступления решения суда в силу: отражена задолженность по уплате штрафных санкций контрагенту; доначислен штраф (при недостаточности суммы резерва); восстановлена излишне начисленная сумма резерва (если штрафные санкции по решению суда меньше, чем начислен резерв)
Резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание
20, 25, 44
20, 25, 44	60, 76 60, 76	на дату фактически произведенных расходов на гарантийный ремонт (гарантийное обслуживание): за счет резерва списана сумма фактически произведенных расходов; отражены расходы сверх суммы резерва (при недостаточности суммы резерва)
	91.1	на дату окончания гарантийных обязательств по договору, или окончания производства (продажи) продукции (товаров), под которые были выданы гарантийные обязательства: восстановлена излишне начисленная сумма резерва (если фактические расходы меньше, чем начислен резерв)
Доначисления по результатам налоговой проверки
91.2, 20, 25, 26, 44		недоимка по налогу на прибыль, пени, штрафы; недоимка по налогам, относимым на счета учета затрат или в прочие расходы в соответствии с порядком, установленным бухгалтерской учетной политикой организации
99, 91.2, 20, 25, 26, 44	91.1	на дату решения налогового органа: за счет резерва начислены недоимка, пени, штрафы; при недостаточности сумм резерва доначислены недоимка, пени, штрафы; восстановлена сумма излишне начисленного резерва
Долгосрочное оценочное обязательство, определяемое путем дисконтирования его стоимости
91.2		увеличение оценочного обязательства с ростом его приведенной стоимости на последующие отчетные даты (проценты)

М.Л. Пятов и И.А. Смирнова (СПбГУ) продолжают знакомить читателей с положениями МСФО (IAS) 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы". Предлагаемая статья показывает, что в МСФО (IAS) 37 понятие условности элементов отчетности имеет двоякое значение.

Общая идея представления в отчетности

Говоря о содержании бухгалтерской отчетности, формируемой согласно МСФО, мы уже обращали ваше внимание на то, что их базовая идея состоит в том, что бухгалтерская отчетность должна максимально полно представить пользователям характеристики действительно существующего финансового положения фирмы. Реализация данного положения делает необходимым представление в отчетности не только оценок элементов картины финансового положения фирмы, которые являются следствием уже имевших место хозяйственных фактов, но и оценок, связанных с фактами хозяйственной жизни, имеющими вероятностную природу.

В таких случаях то, произойдет или не произойдет факт хозяйственной жизни, определяется только имеющей место вероятностью его совершения. Но при этом информация о таком потенциальном событии настолько важна для пользователей отчетности, что представление в ней вероятностных данных делает ее более достоверной.

Наибольшая степень неопределенности в наступлении факта имеет место, когда в соответствии с МСФО мы должны признать в отчетности условные обязательства и условные активы.

Условные обязательства

МСФО (IAS) 37 определяет условное обязательство как:
"(а) возможное обязательство, которое возникает из прошлых событий, и наличие которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, возникновение которых неопределенно и которые не полностью находятся под контролем предприятия; или
(b) существующее обязательство, которое возникает из прошлых событий, но не признается, так как:
(i) не представляется вероятным, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды; или
(ii) величина обязательства не может быть измерена с достаточной степенью надежности" .

Иными словами, под условными обязательствами понимаются такие обязательства, которые не могут быть признаны в бухгалтерском балансе в силу того, что они не отвечают либо определению обязательства, либо критериям его признания.

Пункт (а) определения условного обязательства указывает на обязательство, существование которого возможно только в силу совершившихся в прошлом событий. Для того чтобы такое обязательство могло рассматриваться как существующее и было признано, в будущем должно произойти (или не произойти) одно или несколько событий, которыми компания не управляет.

В пункте (b) рассматривается существующее обязательство, но непризнаваемое по причине того, что: (1) либо отток ресурсов в случае его исполнения не является вероятным, (2) либо количественное значение обязательства не имеет надежной оценки. Однако в том случае, когда составляется консолидированная отчетность группы компаний при объединении бизнеса, условные обязательства, если им можно дать оценку, признаются в бухгалтерском балансе. Кроме того, если существует обязанность, по которой компания солидарно и раздельно ответственна, то оно является условным обязательством в части ожидаемого урегулирования иными сторонами. В этом случае компания должна признать оценочное обязательство* в части обязанности, которую должна будет урегулировать путем затрат собственных ресурсов, если их можно надежно оценить.

Примечание:
* Читайте также статьи из рубрики "Международные стандарты финансовой отчетности" в номерах 6-8 журнала "БУХ.1С" за 2010 год.

Следует обратить внимание на то, что, решая вопрос о признании обязательства, менеджмент организации должен дать оценки его (обязательства) вероятностным характеристикам. В Стандарте специально подчеркивается, что смысл понятия "вероятный" сводится к тому, что соответствующее будущее событие скорее совершится, чем нет, что отвечает трактовке данного термина в US GAAP. Это означает, что вероятность наступления события превышает 50 %. Если же "отток ресурсов в случае его исполнения не является вероятным" , то вероятность оттока ресурсов равна менее 50 %. Стандарт не дает характеристики термина "возможный", однако, руководствуясь трактовкой US GAAP, можно рассматривать его как означающий вероятность наступления события ниже 50 %.

Приведем пример условного обязательства, который дается в методических разработках Совета по МСФО.

Пример 1

В судебном иске, возбужденном против компании, группа людей требует компенсации ущерба, причиненного их здоровью в результате загрязнения окружающей среды, которое, как они полагают, было вызвано деятельностью компании. Вина компании представляется сомнительной, поскольку аналогичным бизнесом в этой же местности занимается много других компаний, и остается неочевидным, какая из них является источником утечки вредных веществ. Компания отрицает свою вину, поскольку принимает меры по защите окружающей среды. Однако истинный виновник станет известным только после проведения анализа деятельности компаний. Юристы компании ожидают, что постановление суда будет вынесено приблизительно через 2 года. Если компания дело проиграет, то компенсационные выплаты окажутся в диапазоне от 1 до 30 млн д. е. На основе приведенных выше фактов можно считать неопределенным, есть ли у компании существующая обязанность - это решит суд. Если, принимая во внимание всю имеющуюся информацию, мы можем сказать, что становится вероятным, что компания выиграет дело, тогда у компании есть возможная обязанность и, следовательно, условное обязательство. Если, принимая во внимание всю имеющуюся информацию, следует признать вероятность того, что компания дело проиграет, тогда у компании есть существующая обязанность и, следовательно, обязательство с неопределенным сроком и величиной, то есть оценочное обязательство.

Сопоставляя правила отражения информации об обязательствах, можно их представить в следующем виде:

В дальнейшем развитие событий, связанное с условными обязательствами, может пойти не так, как предполагалось на момент формирования отчетности, в которой они были признаны. Поэтому при составлении отчетности в следующих периодах Стандарт требует анализа и пересмотра характеристик условного обязательства с тем, чтобы определить вероятность выбытия ресурсов, содержащих экономические выгоды.

Если в отношении статьи, рассматриваемой как условное обязательство, выбытие будущих экономических выгод становится вероятным, следует признать оценочное обязательство в финансовой отчетности того периода, в котором было обнаружено изменение вероятности (за исключением редких случаев, когда обязательству невозможно дать надежную оценку).

Раскрытие в отчетности

МСФО (IAS) 37 содержит специальные правила относительно раскрытия в отчетности информации об условных обязательствах.

Согласно Стандарту, за исключением тех случаев, когда вероятность выбытия экономических ресурсов в целях урегулирования обязательства является маловероятной, организация (если выполнение этих требований не предполагает понесения неадекватных затрат) должна на конец отчетного периода дать краткое описание характера каждой группы условного обязательства, привести:

"(а) расчетную оценку влияния условного обязательства на финансовые показатели согласно принципам измерения по наилучшей расчетной оценке затрат, необходимых на конец отчетного периода для урегулирования существующего обязательства, с учетом рисков и источников неопределенности, фактора временной стоимости денег (с применением ставки дисконтирования до учета налогообложения, а также будущих событий, которые могут повлиять на величину затрат, необходимых для урегулирования обязательства);
(b) указание на признаки неопределенности величины и сумм возможного выбытия ресурсов; и
(c) возможность получения любого возмещения".

Например, в методических разработках Совета по МСФО приводится пример раскрытия организацией информации о своих условных обязательствах:

"Примечание 16. Условные обязательства
Клиент возбудил судебный иск против организации, утверждая, что в результате использования продукции компании был причинен ущерб его здоровью. Он требует компенсации в размере 2 млн д.е. Посовещавшись с юристами, менеджмент организации пришел к выводу, что требование не обоснованно, поэтому представляется очевидным, что суд примет решение в пользу компании, отклонив иск. Но если, против ожиданий, суд вынесет решение в пользу клиента, то выплата компенсации, вероятно, составит не более 300 000 д.е."

В Стандарте подчеркивается, что при определении того, какие оценочные или условные обязательства могут быть выделены в отдельную группу, необходимо проанализировать их характер. Таким образом, может оказаться целесообразным учитывать как один вид обязательств суммы, относящиеся к гарантиям на разные товары, но не учитывать в рамках одной группы обязательств суммы, относящиеся к гарантиям и судебным искам. Кроме того, если оценочное и условное обязательства обусловлены одними и теми же событиями, организация должна представить требуемую информацию так, чтобы раскрыть в отчетности существующую связь между оценочным и условным обязательствами.

Условные активы

Согласно МСФО (IAS) 37 условный актив представляет собой "возможный актив, который возникает из прошлых событий, и наличие которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, возникновение которых неопределенно и которые не полностью находятся под контролем предприятия" .

Возникновение условных активов обусловлено незапланированными или неожидаемыми событиями, которые создают возможность получения экономических выгод организацией. В качестве примера условного актива в Стандарте приводится возбужденный компанией судебный иск, судебное решение по которому представляется неопределенным.

Исходя из принципа консерватизма, условные активы не должны признаваться в финансовой отчетности, поскольку признание актива сопровождается признанием дохода, который, возможно, никогда и не будет реализован. Но если реализация дохода (погашение соответствующей дебиторской задолженности) практически очевидна, то данный актив не является условным и его следует признать.

Сопоставляя правила отражения информации об активах, можно их представить в следующем виде:

Раскрытие в отчетности

Информация об условном активе должна раскрывается в том случае, когда представляется достаточно вероятным приток экономических выгод. При этом следует дать краткое описание характера условных активов на конец отчетного периода и, если это практически осуществимо, привести расчетную оценку их финансового влияния на отчетные показатели, определенные согласно принципам измерения по наилучшей расчетной оценке соответствующих доходов. Данные об условных активах, согласно Стандарту, должны быть представлены с учетом рисков и источников неопределенности, фактора временной стоимости денег (с применением ставки дисконтирования до учета налогообложения), а также будущих событий, которые могут повлиять на величину дохода.

Приведем примеры, которые даются в методических разработках Совета по МСФО.

Пример 2

Пример 3

Пример 4

Организация может представить информацию о своих условных активах следующим образом:

"Примечание 17. Условный актив
В 20X9 компания А возбудила иск против топливной компании B, причинившей вред ее самолету, вызванный дефектным авиационным топливом, произведенным компанией B. Юристы компании А считают вероятным, что по решению суда убытки в размере 60 000 д. е. будут возмещены. В отчетности компании А актив не признается, поскольку это возможный актив, существование которого зависит от судебного решения".

Пересмотр отчетных данных об условных активах

Для того чтобы отразить в финансовой отчетности компании изменения, произошедшие после первоначального признания условных активов, содержание отчетной информации о них необходимо постоянно пересматривать. Если приток экономических выгод становится практически очевидным, в финансовой отчетности следует признать соответствующие статьи актива и дохода за тот отчетный период, в котором произошло данное изменение. Если приток экономических выгод становится вероятным, организация раскрывает в финансовой отчетности условный актив. При этом, отражая информацию об условных активах важно не вводить в заблуждение относительно вероятности получения дохода.

Если какие-либо сведения, требуемые Стандартом, не представлены в отчетности в силу практической неосуществимости получения необходимой информации, то этот факт должен быть раскрыт в финансовой отчетности.

В Стандарте отмечается, что в исключительно редких случаях существуют основания полагать, что раскрытие всей или части информации, требуемой Стандартом, может причинить ущерб организации в решении спорных вопросов с другими сторонами. Тогда организация имеет право не раскрывать требуемую информацию, но при этом следует объяснить пользователям отчетности сущность спорного вопроса с указанием на то, что часть информации не была раскрыта, и причины, почему это не было сделано.

Итоги

Современная экономическая жизнь предъявляет новые требования к той информации, которую бухгалтерский учет предоставляет участникам хозяйственной деятельности. Становится все более очевидным, что традиционные методы формирования бухгалтерской отчетности имеют объективные границы, которые в ряде случаев не позволяют заинтересованным лицам сформировать соответствующее действительности мнение о положении дел отчитывающихся компаний. Одним из вариантов решения этой проблемы современная теория учета видит все большее применение на практике вероятностных оценок фактов хозяйственной жизни фирм. Это не относится исключительно к МСФО. Так, например, в России порядок отражения в учете и представления в отчетности организаций условных фактов хозяйственной жизни определяется Положением по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утв. приказом Минфина России от 28.11.2001 № 96н. Переход от точных (до копейки) оценок в бухгалтерском учете к оценкам вероятностным - это очередной шаг в развитии учетной методологии.

Оценочное обязательство – это обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения.

Оно может возникнуть может возникнуть:

а) из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;

б) в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.

В соответствии с ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утвержден­ным приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н, оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;

б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Оценочные обязательства в отношении предстоящих расходов признаются только при выполнении всех этих условий.

Уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения обязательства, признается вероятным, если более вероятно, чем нет, что такое уменьшение произойдет. Вероятность уменьшения экономических выгод оценивается по каждому обязательству в отдельности, за исключением случаев, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько обязательств, однородных по характеру и порождаемой ими неопределенности, которые организация оценивает в совокупности. При этом, несмотря на то, что уменьшение экономических выгод организации по каждому отдельному обязательству может быть маловероятным, уменьшение экономических выгод в результате исполнения всей совокупности обязательств может быть достаточно вероятным.

Оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов (96). При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.

Условное обязательство возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации обязательства на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.

Условный актив возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации актива на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.

В соответствии с принципом осмотрительности, ни в бухгалтерском учете, ни в бухгалтерской отчетности за отчетный период условные активы не отражаются (с целью не завысить финансовые результаты), а информация о них раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации в том случае, если существует высокая или очень высокая вероятность того, что организация их получит.

Условные обязательства и условные активы не признаются в бухгалтерском учете.

Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату.

По каждому признанному в бухгалтерском учете оценочному обязательству в бухгалтерской отчетности организацией раскрывается в случае существенности, как минимум, следующая информация:

а) величина, по которой оценочное обязательство отражено в бухгалтерском балансе организации, на начало и конец отчетного периода;

б) сумма оценочного обязательства, признанная в отчетном периоде;

в) сумма оценочного обязательства, списанная в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности в отчетном периоде;

г) списанная в отчетном периоде сумма оценочного обязательства в связи с ее избыточностью или прекращением выполнения условий признания оценочного обязательства;

д) увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости за отчетный период (проценты);

е) характер обязательства и ожидаемый срок его исполнения;

ж) неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины оценочного обязательства;

з) ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства, а также активы, признанные по таким требованиям.

В случае если по состоянию на отчетную дату уменьшение экономических выгод организации вследствие условного обязательства является маловероятным, организация может не раскрывать указанную информацию.

Информация об оценочных обязательствах и условных обязательствах может раскрываться по их однородным группам (например, оценочные обязательства в связи с выданными организацией гарантиями, судебными разбирательствами).

Контрольные вопросы

1. Какую информацию содержит отчет об изменении капитала?

2. Почему при составлении Отчета об изменениях капитала информация должна быть раскрыта не менее чем за два смежных года?

3. Что означает термин «чистые активы» и каково экономическое содержание данного показателя?

4. Какую информацию содержит отчет о движении денежных средств?

5. Объясните причины отличия в показателях Отчета о прибылях и убытках и Отчета о движении денежных средств.

6. По каким видам деятельности проводится расчет денежных потоков?

7. Каковы принципы составления отчета о движении денежных средств прямым и косвенным методами?

8. Назовите преимущества, которые можно получить от прогноза денежных средств. Какие проблемы при его составлении возникают?

9. Что понимается под денежным эквивалентом?

10. С какой целью составляется форма №5 «Приложение к бухгалтерскому балансу»?

11. Назовите основные разделы формы №5 «Приложение к бухгалтерскому балансу»?

12. Что понимается под Пояснительной запиской?

13. Каковы функции поясняющей информации бухгалтерской отчетности?

14. В чем отличие данных, показанных в бухгалтерском балансе по статье "Основные средства" и в приложении к бухгалтерскому балансу в разделе "Основные средства"?

15. Подлежат ли раскрытию в пояснительной записке изменения в учетной политике организации?

16. Какие бывают виды аудиторского заключения?

17. Охарактеризуйте ситуации, которые могут привести к искажению бухгалтерской отчетности.

18. Раскройте порядок исправления бухгалтерских ошибок.

19. Дайте определение событию рослее отчетной даты.

20. Как оцениваются события после отчетной даты?

21. Что такое условные факты хозяйственной деятельности?

Похожая информация.

Условное обязательство - это:

i возможное обязательство, которое возникает в результате прошлых событий и существование которого будет подтверждено тем, произойдут или нет неопределенные будущие события;

ПРИМЕР - неопределенность

Вы предоставили гарантию исполнения обязательств Вашим агентом по предоставлению услуг клиенту в течение одного года.

Хотя вы надеетесь, что Вам претензия предъявлена не будет, существует риск того, что Ваш агент свои обязательства не выполнит.

Обстоятельства прояснятся либо, когда будет предъявлена претензия, либо к концу года, что создает условное обязательство, основанное на оценке риска.

ii настоящее обязательство, возникающее в результате прошлых событий, но не отраженное в бухгалтерском учете в связи с тем, что:

i маловероятно, что потребуется уплатить по обязательству; или

ii величина обязательства не может быть определена.

ПРИМЕР - неопределенность

Вам предъявлен иск на сумму $30 за ущерб, причиненный при использовании Вашей продукции, произведенной для авиационной техники. Вы оспариваете иск в суде. На текущий момент наличие вины не установлено. Даже если Вы будете признаны виновной стороной, маловероятно, что Вам придется выплачивать всю сумму по иску.

Исходя из указанной неопределенности, иск рассматривается как условное обязательство.

Условное обязательство в бухгалтерском балансе не отражается. Информацию об условном обязательстве следует раскрыть в примечаниях к финансовой отчетности, за исключением тех случаев, когда уплата по обязательству маловероятна.

ПРИМЕР – Низкая вероятность уплаты

В течение последних 5 лет правительство заявляет о своем намерении ввести налог на «чрезвычайные доходы» банков. Пока правительство не предпримет дальнейшие шаги по введению нового вида налогообложения, условное обязательство не учитывается, поскольку вероятность этого события мала.

9. Взаимосвязь резервов и условных обязательств

Все резервы являются условными фактами ввиду неопределенности сроков их исполнения и величины. В данном контексте понятие «условный» используется в отношении обязательств и активов, не отражаемых в бухгалтерском балансе, так как их существование будет подтверждено тем, произойдут или нет неопределенные будущие события.

Кроме того, понятие «условное обязательство» используется применительно к обязательствам, которые не отвечают соответствующим критериям признания.

МСФО (IAS) 37 проводит разграничение между:

i резервами, которые учитываются как обязательства, так как они являются настоящими обязательствами, и уплата по ним вероятна; и

ii условными обязательствами, которые не отражаются в бухгалтерском балансе как обязательства, так как они представляют собой:

i возможные обязательства, исходя из того, что наличие таких обязательств еще только предстоит подтвердить; или

ii обязательства, которые не отвечают критериям признания, установленным МСФО (IAS) 37, так как маловероятно, что потребуется уплата, или невозможно оценить величину обязательства.

Условные обязательства необходимо постоянно анализировать на предмет определения вероятности уплаты. Если становится вероятным, что потребуется уплата по статье, которая ранее характеризовалась как условное обязательство, то в финансовой отчетности следует отразить резерв за тот период, в котором уплата стала вероятной.

ПРИМЕР – условное обязательство, ставшее резервом

Вам предъявлен иск на сумму $40 млн. по выполнению обязательств, связанных с Вашей продукцией. В 2008 году Вы признаете условное обязательство, так как убеждены в том, что Вам вряд ли придется платить по иску.

В 2009 году суд выносит решение не в Вашу пользу, и $40 млн. признаются в качестве резерва.

Совместное обязательство и обязательство с раздельной ответственностью должников

Когда компания имеет совместное обязательство и обязательство с раздельной ответственностью должников, то та часть обязательства, по которой будут уплачивать другие стороны, отражается как условное обязательство. Компания учитывает резерв по обязательству, по которому уплата вероятна, без учета участия других сторон.

ПРИМЕР – совместное обязательство и обязательство с раздельной ответственностью должников

Вы и ваши деловые партнеры ответственны за нанесение экологического ущерба в размере $50 млн. Против Вас возбуждено судебное дело, при этом Ваши партнеры готовы возместить Вам $30 млн.

Вы формируете резерв в сумме $20 млн. и условное обязательство в размере $30 млн. Условное обязательство отражает признание того факта, что партнеры могут не заплатить свою долю в обязательстве, соответственно, Вы будете нести ответственность по всей сумме иска.

Другая сторона совместного обязательства может или возместить суммы, уплаченные компанией, или оплатить свою часть долга напрямую.

В большинстве случаев компания будет отвечать по обязательству в целом, соответственно, при финансовой несостоятельности третьей стороны она должна будет выплатить полную сумму долга.

Резерв создается на полную сумму обязательства, а отдельный актив по возмещению учитывается тогда, когда получение возмещения становится высоковероятным.

Возможна ситуация, когда компания не является ответственной по спорным суммам, если организация, выступающая стороной в совместном обязательстве, оказывается неспособной уплатить по своей части обязательства. В таком случае компания не имеет обязательства по таким суммам, и они не подлежат включению в сумму резерва.